La miniriforma della riscossione: tra Statuto del contribuente e (schema di) decreto legislativo

Di Antonio Guidara - 11 Giugno 2024

Abstract (*)

La riforma della riscossione voluta dalla legge delega per la riforma fiscale 9 agosto 2023, n. 111 passa non soltanto per i principi e criteri direttivi di cui all’art. 18 della stessa «[…] per la revisione del sistema nazionale della riscossione», ma anche per altri principi e criteri direttivi: generali, di cui all’art. 4 «[…] per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente»; e speciali, contemplati in altre previsioni, quali quelle degli artt. 14, dedicato alle entrate degli enti locali, e 19, dedicato al processo tributario. Tuttavia le attuazioni datene finora sono risultate insoddisfacenti: così il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che reca modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente, come anche lo schema di decreto legislativo («di riordino del sistema nazionale della riscossione») predisposto in attuazione dell’art. 18 citato, ai quali si presta principalmente attenzione in questa sede. E se è vero che la legge delega presentava forti limiti, il legislatore delegato ha comunque disatteso le aspettative, al punto che quella realizzata può dirsi una “miniriforma della riscossione”.

The “mini-reform of tax collection”: between the Taxpayer’s Statute and the (draft of) legislative decree – The reform of the tax collection, ordered by enabling law n.111 of August 9, 2023, passes not only through principles and criteria provided by article 18 of the same law, for which «[…] for the reform of the national tax collection system», but even through other principles and criteria: both general ones, provided by article 4 «[…] for the reform of the Statute of Taxpayer’s rights»; and special ones, provided by other articles, such as article 14, that refers to local entities revenues, and article 19 that refers to tax trial. However, the implementations that have already been introduced are at least unsatisfactory: thus, legislative Decree n. 219 of December 30, 2023, that amends the Statute of Taxpayer’s rights, as well as the draft of the legislative Decree («on the reorganization of the national system of tax collection») made as an implementation of article 18, that will be focused here. And even if the enabling law has severe limitations, the delegate legislator has nevertheless neglected common expectations, to the point that the one introduced might be considered as a “mini-reform of tax collection”.

Sommario: 1. Delimitazione e articolazione dell’indagine. – 2. Gli interventi sulla riscossione in seno allo Statuto dei diritti del contribuente: l’invalidità degli atti della riscossione. – 3. (Segue). Altri profili: contraddittorio, accesso agli atti, autotutela, motivazione. – 4. Lo schema di decreto legislativo: efficienza e semplificazione dei sistemi della riscossione come anche potenziamento della riscossione coattiva. – 5. (Segue). Altri interventi richiesti dalla delega: dilazioni di pagamento e nuovo modello organizzativo del sistema nazionale della riscossione. – 6. Cenni sugli altri interventi legislativi, non compiuti o in itinere, in materia di riscossione delle entrate degli enti locali e di tutela avverso gli atti dell’esecuzione forzata. – 7. Un primo bilancio.

1. Ho già commentato la legge delega per la riforma fiscale, la n. 111 del 9 agosto 2023, laddove si manda al Governo di riformare la riscossione (cfr. La riforma della riscossione: luci ed ombre di una delega frettolosa, in Manzon E. – Melis G., a cura di, Il diritto tributario nella stagione delle riforme. Dalla legge 130/2022 alla legge 111/2023, Pisa, 2024, 205-215), e pertanto posso dirmi agevolato in questa mia relazione, perché in definitiva procedo a completare il percorso di riflessione già avviato a suo tempo e naturalmente lo faccio alla luce delle diverse attuazioni della delega frattanto intervenute.

Così risalta lo schema di decreto legislativo recante «Disposizioni in materia di riordino del sistema nazionale della riscossione», approvato dal Consiglio dei Ministri nella seduta dell’11 marzo scorso, in applicazione di «Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema nazionale della riscossione» richiesti dall’art. 18 (così la rubrica dell’articolo). Ma, come rilevato in sede di commento alla legge delega (nello scritto summenzionato), oltre che per tali novelle la riforma della riscossione passa per altri interventi legislativi in applicazione di altri principi e criteri direttivi: generali, in quanto buona parte delle previsioni dell’art. 4 (in tema di «Princìpi e criteri direttivi per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente») sono riferibili anche alla riscossione, al di là del testuale riferimento presente nella lett. g) del comma 1; e speciali, in particolare presenti nell’art. 14, relativo alla fiscalità degli enti locali, e nell’art. 19, relativo al contenzioso tributario. Come anche alla riscossione si riferiscono le più ambiziose previsioni finali della legge delega, di cui agli artt. 21 e 22, relative a Testi unici e Codici: è dello scorso 13 marzo l’approvazione della bozza, tra gli altri, di un Testo Unico “Versamenti e riscossione”¹.Tuttavia di questi altri interventi legislativi si è realizzato solo quello di revisione dello Statuto dei diritti dei contribuenti, in applicazione dell’art. 4 cit., con il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219. Non si hanno notizie dell’attuazione dell’art. 14 sulla fiscalità locale («Princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema fiscale dei comuni, delle città metropolitane e delle province»), non solo laddove si riferisce alla riscossione. Quanto alla riscossione risultano disattese – dal D.Lgs. 30 dicembre 2023. n. 220 (contenente le «Disposizioni in materia di contenzioso tributario») – le previsioni dell’art. 19 relativo al contenzioso tributario («Princìpi e criteri direttivi per la revisione della disciplina e l’organizzazione del contenzioso tributario»). Ed ancora quanto alla bozza di Testo Unico, si esprimono delle riserve, giacché manca quel coordinamento sostanziale richiesto dall’art. 21 della delega che porti ad un vero consolidamento della disciplina.

Sicché, nelle pagine che seguono, come appunto si evidenzia nel titolo di questa relazione, si presterà attenzione principalmente agli interventi sullo Statuto e allo schema di decreto legislativo di attuazione dell’art. 18 della delega, accennando agli altri aspetti in un finale più piccolo paragrafo.

L’approccio della relazione è probabilmente descrittivo, per la novità e per gli ambiti degli interventi legislativi, ma anche per la pochezza degli stessi, e vuole essere più che altro funzionale a rappresentare, realisticamente e quanto al tema assegnato, “l’attuazione della riforma tributaria” richiesta dal Convegno. Ciò anche perché, nonostante l’ambizione di «individuare un nuovo modello organizzativo del sistema nazionale della riscossione»², manca una visione completa e di sistema e, ahinoi, si continua ad avere a che fare con una disciplina che nella sostanza è risalente, riproponendo schemi vecchi anche di secoli (riconducibili alla L. 20 aprile 1871, n. 192, per non andare a ritroso della nascita del Regno d’Italia), concepiti per imprenditori che anticipavano agli enti pubblici le entrate di cui questi avevano bisogno.

2. Tra i principi e criteri direttivi generali di cui all’art. 4 della legge delega (dedicato alla revisione dello Statuto dei diritti del contribuente: «Nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1 il Governo osserva altresì i seguenti princìpi e criteri direttivi specifici per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente, di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212, le cui disposizioni costituiscono princìpi generali dell’ordinamento e criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria […]») risalta la previsione della lett. g) del comma 1, che contiene un riferimento esplicito alla riscossione: «g) prevedere una disciplina generale delle cause di invalidità degli atti impositivi e degli atti della riscossione»³.Tuttavia il legislatore delegato non sembra aver colto la specificità del riferimento. Il che potrebbe essere inteso positivamente nel senso che probabilmente non vi è motivo di distinguere quanto all’invalidità tra gli atti impositivi e gli atti di riscossione, come anche e in più in generale tra gli atti espressivi delle diverse attività dell’amministrazione finanziaria.

Tuttavia, se si guarda alla disciplina dettata dal legislatore delegato, residuano pur sempre perplessità: si assiste, infatti, ad una traduzione discutibile e restrittiva dell’indicazione della delega, in quanto, ad esempio, l’art. 7-bis dello Statuto dei diritti del contribuente riferisce l’annullabilità a «gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria»⁴, diversamente dall’art. 7-ter dello Statuto che riferisce la nullità a «gli atti dell’amministrazione finanziaria»⁵: il che pone il problema proprio per la riscossione, visto che ci sono atti della stessa, quelli della sua fase finale, la cui cognizione è devoluta al giudice ordinario ai sensi dell’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992⁶ nei limiti in cui rinvia al D.P.R. n. 602/1973⁷.Inoltre, ai fini che qui interessano, uno specifico rilievo assume l’introduzione dell’art. 2-quater, dedicato all’irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, per il quale: «La mancata o erronea indicazione delle informazioni di cui all’articolo 7, comma 2, non costituisce vizio di annullabilità»⁸. Tale previsione consente di superare la disciplina recata dall’art. 36, comma 4-ter, D.L. 31 dicembre 2007, n. 248 (aggiunto in sede di conversione)⁹, nel senso di convertire in irregolarità la (discutibile) nullità per mancata indicazione del responsabile del procedimento di ruolo e cartella di pagamento, da quest’ultimo prevista. Ed ancora uno specifico rilievo assume la trasformazione in annullabilità della nullità prevista dall’art. 6, comma 5, dello Statuto, laddove l’Amministrazione che proceda alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, non abbia invitato il contribuente a fornire chiarimenti o a produrre documenti¹⁰. Non constano per il resto altri interventi riguardanti atti della riscossione. Non si trascuri, poi, che l’art. 7-bis citato (a differenza dell’omologo art. 21-octies L. n. 241/1990) tra le cause di annullabilità degli atti non menziona l’eccesso di potere, vizio proprio dell’agire discrezionale: il che ridonda proprio sugli atti della riscossione, i quali, se si esclude la fase iniziale di essa, sono dotati di una normale discrezionale; anche se l’omissione è probabilmente recuperabile tra le pieghe di una littera legis non proprio “cristallina”.

3. Passando ad altri profili della revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, non possono non riferirsi anche all’attività amministrativa di riscossione le previsioni di cui all’art. 4, comma 1, lettera «f) prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità», ma anche lettere: «e) prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario»; «h) potenziare l’esercizio del potere di autotutela estendendone l’applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell’atto, prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando la responsabilità nel giudizio amministrativo contabile dinanzi alla Corte dei conti alle sole condotte dolose».

Nessuna specificazione di tali indicazioni ha fatto il legislatore delegato quanto alla riscossione.

Così guardando alla prima previsione, si osserva come l’art. 6-bis dello Statuto restringa il contraddittorio a «tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria»: ciò vuol dire che così restano fuori tutti quegli atti della riscossione, per i quali manca un’espressa indicazione di autonoma impugnabilità (qui l’aggiunta dell’avverbio “autonomamente” rende la traduzione legislativa del delegato più rigorosa rispetto a quanto avvenuto nell’art. 7-bis citato): ad esempio, circa sospensioni della riscossione, dilazioni di pagamento, pagamenti dei tributi mediante cessioni di beni culturali, compensazioni diverse da quelle ex art. 23 D.Lgs. n. 472/1997. Ancora, lo stesso art. 6-bis contempla importanti esclusioni, in quanto al comma 2 si afferma che «non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione». Entrambi i profili summenzionati, ovviamente, non sono nella delega.

Come se non bastasse di recente il D.M. 24 aprile 2024 in applicazione dell’art. 6-bis, comma 2, cit. vanifica nella sostanza il contraddittorio nella riscossione, dal momento che per l’art. 2, comma 1, di esso: «sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, i seguenti atti: a) i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate […] gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione»¹¹. Anche il decreto ministeriale ovviamente non rispetta la delega. Esso, per di più, contraddice anche l’art. 6-bis, comma 2, dello Statuto, di cui è applicazione. Infatti, a tacer d’altro si osserva che: non tutti i ruoli sono automatizzati o sostanzialmente automatizzati, potendo essi svolgere anche una funzione di accertamento; di certo non sono automatizzati o sostanzialmente automatizzati ipoteche e fermi dei veicoli ex artt. 77 e 86 D.P.R. n. 602/1973, che anzi esprimono ampia discrezionalità amministrativa (già nell’an e nel quid); meno che mai lo sono gli altri atti emessi dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione (si pensi alla surroga, agli ordini rivolti al terzo di indicare cose/somme dovute al creditore o di pagare, ai diversi pignoramenti; ma il decreto ministeriale usa addirittura una formula di totale inclusione), dei quali comunemente si constata l’ampia discrezionalità (su tutti i versanti tipici della stessa). Per di più quest’ultima categoria di atti esula dalla previsione dell’art. 6-bis, comma 2, dello Statuto, in quanto non si tratta di «atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria» e per alcuni la giurisdizione è addirittura quella del giudice ordinario (sicché il regolamento nella parte de qua risulta in contrasto con la previsione del comma 1 dell’art. 6-bis!).Di contro, nell’esclusione dal contraddittorio non sono ricompresi gli atti della riscossione che promanano dall’ente impositore e/o dagli agenti della riscossione diversi dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione: il che diventa particolarmente importante, e fonte di disparità di trattamento, laddove l’ente impositore proceda alla riscossione da sé o avvalendosi di un agente della riscossione privato (id est i soggetti privati abilitati ad effettuare attività di liquidazione e di accertamento dei tributi e quelle di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province e dei comuni, iscritti nell’albo di cui all’art. 53 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).

Sia chiaro che nel criticare ut supra il decreto legislativo (con riferimento alla stesura dell’art. 6-bis) e il decreto ministeriale (laddove applica il comma 2 dell’art. 6-bis) non si vuole affatto affermare l’esigenza di un generalizzato contraddittorio con riferimento agli atti della riscossione, dovendosi la partecipazione del contribuente all’azione amministrativa preferibilmente modulare in relazione alle potestà esercitate e agli interessi coinvolti¹². Di ciò sembra consapevole lo stesso legislatore che al comma 2 dell’art. 6-bis dello Statuto non esclude il contraddittorio, ma il contraddittorio come disciplinato dal comma 1 (e ciò viene ribadito dal decreto ministeriale applicativo), salvo lasciare poi nell’incertezza interpreti ed operatori circa le regole di riferimento di un contraddittorio diverso da quello summenzionato (specie laddove il legislatore è silente).Neppure per le altre previsioni, quelle dell’art. 4, comma 1, lettere f) e h), il legislatore delegato ha mostrato sensibilità.

È ben vero che l’art. 6-bis al comma 3 contempla un diritto di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo («Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo»), ma si tratta di un diritto funzionale al contraddittorio (appunto «per consentire il contradditorio», come esordisce il comma 3 citato), che nulla a che vedere con la richiesta della delega, di cui alla diversa lett. e) dell’art. 4, comma 1, di «prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario».

Come è noto, il diritto di accesso ha un ambito di operatività più ampio della partecipazione al procedimento (anche se in quest’ultima trova una sua collocazione privilegiata e probabilmente più significativa): si parla dell’accesso extra-procedimentale, impostosi all’attenzione nell’ordinamento italiano soprattutto a seguito del c.d. Freedom of Information Act del 2016, così intendendosi la nuova disciplina del diritto di accesso civico e degli obblighi di pubblicità, trasparenza e diffusione di informazioni da parte delle Pubbliche Amministrazioni, recata dal D.Lgs. 25 maggio 2016, n. 97, di modifica del D.Lgs. 14 marzo 2013, n. 33. La mancata traduzione della lett. e) in una disciplina compiuta si può forse spiegare perché quest’ultima in fondo non è necessaria o perché si può applicare la disciplina della L. n. 241/1990 e/o del c.d. FOIA: del resto, a prescindere da indicazioni del legislatore tributario, lo stesso diritto d’accesso viene esercitato già con riferimento all’area della riscossione (ed emergono anche sensibilità in giurisprudenza, come dimostrano ad esempio e di recente, su profili differenti, T.A.R. Venezia 23 aprile 2024, n. 368, T.A.R. Catania 31 gennaio 2023, n. 308, Cons. Stato 18 marzo 2022, n. 1979). Di certo, ormai, a fronte dell’affermazione generalizzata del principio ad opera della citata lett. e) dovrebbero definitivamente soccombere le resistenze legate ad una (immotivatamente) restrittiva lettura della previsione di cui all’art. 24, comma 1, lett. b), L. n. 241/1990¹³. E allora probabilmente non è un male che il legislatore delegato non abbia dettato la richiesta disciplina applicativa. Quanto all’autotutela, è ben vero che la disciplina tributaria è stata pensata eminentemente per l’attività di accertamento (si pensi ai contenuti del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 emanato in applicazione dell’art. 2-quater D.L. 30 settembre 1994, n. 564) e che il legislatore delegato sembra continuare a riferirsi all’attività di accertamento, avendo ri-disciplinato il potere dell’Amministrazione finanziaria di procedere all’annullamento degli atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, tanto con riferimento all’autotutela obbligatoria, di cui art. 10-quater dello Statuto¹⁴, quanto con riferimento all’autotutela facoltativa, di cui all’art. 10-quinquies dello Statuto¹⁵ (a meno di non voler accedere ad un’accezione lata delle formule “atti impositivi” e “imposizione”). Tuttavia non vi è motivo di restringerne l’applicazione solo all’attività di accertamento (e comunque al di là di essa troverebbe applicazione la disciplina della L. n. 241/1990); del resto la delega si esprime in termini generali: essa, infatti, richiede di «potenziare l’esercizio del potere di autotutela estendendone l’applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell’atto, prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei conti alle sole condotte dolose». Piuttosto si deve precisare che, a fronte della normale discrezionalità della riscossione, per gli atti di quest’ultima dovrebbe aversi più spazio per la revoca (ad esempio, di un fermo o di un pignoramento inopportuni).Si è allora in presenza di una discutibilmente restrittiva attuazione della legge delega, che pone il problema della disciplina applicabile per l’autotutela degli atti della riscossione, potendosi discutere se estendere quella recata dai nuovi artt. 10-quater e 10-quinquies dello Statuto ovvero richiamare quella degli artt. 21-quinquies e 21-nonies, L. n. 241/1990. E mutatis mutandis il problema si pone in sede processuale, dal momento che il D.Lgs. n. 220/2023, ha integrato le impugnazioni possibili innanzi al giudice tributario, consentendole expressis verbis avverso rifiuti e silenzi alle istanze di autotutela, obbligatoria e facoltativa, come ridisegnate negli artt. 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente¹⁶: anche qui può discutersi se estendere le suddette novelle processuali all’autotutela in materia di riscossione ovvero attingere alle posizioni giurisprudenziali consolidate che – a prescindere dai dati normativi ed interpretando estensivamente l’elenco degli atti impugnabili – da tempo hanno aperto all’impugnazione di silenzi e dinieghi di autotutela (già da Cass., SS.UU., 10 agosto 2005, n. 16776 e 27 marzo 2007, n. 7388), via via focalizzando meglio l’oggetto del giudizio. Una chiosa, infine, si vuole rivolgere all’esigenza di «rafforzare l’obbligo di motivazione», che l’art. 4, comma 1, lett. a), rivolge agli «atti impositivi» (che, come si è visto, lo stesso articolo distingue da quelli di riscossione), ma che naturalmente si può estendere ben oltre questi ultimi, riguardando l’obbligo di motivazione tutti i provvedimenti amministrativi: peraltro, l’opportunità di tale rafforzamento con riferimento agli atti della riscossione si coglie facilmente se solo si considera che essi non di rado assolvono tale obbligo, richiamando soltanto l’atto presupposto.

Il legislatore delegato ha mostrato di intendere in senso ampio l’indicazione della delega: per un verso, riferendo l’obbligo di motivazione agli «atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria» (quindi anche quelli della riscossione); per altro verso, dettando una specifica disciplina per «gli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con il quale è comunicata una pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori» e per quegli «atti della riscossione emessi nei confronti dei coobbligati solidali, paritetici e dipendenti»¹⁷.Certo, rimangono anche qui le perplessità per gli atti della riscossione (ma non solo) che non siano autonomamente impugnabili.

4. Delle previsioni della delega specificamente dedicate alla riscossione occorre fare una cernita in questa sede e dedicare maggiore attenzione a quelle che si presentavano come previsioni di possibile maggiore impatto, anche per lo spazio dedicatovi, vale a dire quelle delle lettere a) ed e) dell’art. 18, dedicate nell’ordine a: «incrementare l’efficienza dei sistemi della riscossione, nazionale e locali, e semplificarli, orientandone l’attività secondo i princìpi di efficacia, economicità e imparzialità e verso obiettivi di risultato»; «potenziare l’attività di riscossione coattiva dell’agente della riscossione».

Tuttavia non pare che il legislatore delegato abbia dato particolare seguito a tali indicazioni.

Già le declinazioni della lett. a) (numeri da 1 a 10) suscitavano perplessità, principalmente, quanto all’idoneità delle vie proposte per «incrementare l’efficienza dei sistemi della riscossione, nazionale e locali, e semplificarli, orientandone l’attività secondo i princìpi di efficacia, economicità e imparzialità e verso obiettivi di risultato», id est principalmente le indicazioni di pianificazione delle procedure di recupero, di automatismi, di significative limitazioni di responsabilità dell’agente della riscossione; ma suscitavano anche perplessità di una loro effettiva ed efficace traduzione concreta¹⁸. Il legislatore delegato ne ha dato conferme, limitandosi a traduzioni minimali e discutibili.

Così quanto alla “pianificazione annuale dell’attività di riscossione”, che di per sé è indicazione abbastanza vaga, lo schema di decreto legislativo appare manchevole nella sua attuazione, limitandosi a riproporre pressoché testualmente le parole della delega. E neppure sopperisce ad evidenti mancanze già della delega: ad esempio, è bene che la pianificazione avvenga su più livelli e che al livello locale si immaginino interlocutori diversi dal MEF.

Anche quanto al “discarico automatico” può dirsi nella sostanza la stessa cosa, salve le inevitabili specificazioni. Alle perplessità sollevate a suo tempo¹⁹, se ne aggiungono di nuove (legate al testo del decreto delegato): così non è chiaro come possa l’ente creditore procedere a riscuotere da sé, se non tramite l’agente della riscossione, laddove si avvalga istituzionalmente di quest’ultimo (e ciò rischia di vanificare, per enti come l’Agenzia delle Entrate, la previsione di riaffidamento all’Agenzia delle Entrate-Riscossione, di cui all’art. 5, comma 1, lett. c), e successivi commi 2 e 3, dello schema di decreto delegato); non sono state affatto specificate, ed anzi alla luce di quanto detto rischiano di essere vanificate, le già blande condizioni del riaffidamento dei carichi, ossia «presenza di nuovi e significativi elementi reddituali o patrimoniali del debitore», disvelando quella che probabilmente e sin dall’inizio era una volontà gattopardesca di non cambiare nulla (peraltro, si ricorda che non sono previste condizioni per la riscossione coattiva delle somme discaricate, che sia gestita direttamente dall’ente creditore o affidata dall’ente creditore in concessione a soggetti privati individuati mediante procedura di gara a evidenza pubblica); dire che il riaffidamento all’Agenzia delle Entrate-Riscossione avvenga «alle condizioni di servizio rese disponibili dall’Agenzia mediante loro pubblicazione sul suo sito istituzionale»²⁰ sembra camuffare il «pagamento di una commissione pari a una percentuale dell’importo effettivamente riscosso»²¹, previsto da un “distratto” legislatore delegante in palese contrasto con le indicazioni fornite da Corte cost. 10 giugno 2021, n. 120²². E poi il legislatore delegato non si è neppure curato di introdurre una qualsivoglia indicazione di termini di decadenza (mancano finanche i richiami alla prescrizione!), che responsabilmente avrebbe dovuto prevedere per sopperire ad altre “distrazioni” del delegante, «non essendo consentito, dall’art. 24 Cost., lasciare il contribuente assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole», per dirla con la Corte costituzionale²³. Il legislatore delegato non indugia neppure sulle limitazioni di responsabilità a favore dell’agente della riscossione (al dolo e, per alcune ipotesi, alla colpa grave) richiesta dalla delega²⁴, che nella sostanza ripropone²⁵. Ma così non corregge, ed anzi ribadisce, quella che è una contraddizione intrinseca alla lett. a) della delega, in quanto pianificazione e automatismi sgravano le scelte dell’agente della riscossione e non depongono per una sua limitazione della responsabilità (specie se al solo dolo), mentre ha un senso immaginare una limitazione ove non si diano indicazioni a quest’ultimo o gli si diano indicazioni di massima.

Delusioni si traggono pure se si guarda alle attuazioni della lett. e) citata. Il richiesto potenziamento della riscossione coattiva, che si sposa con l’efficienza dei sistemi della riscossione di cui alla lett. a), è indirizzato a tre tipologie di interventi, ma di essi il legislatore delegato ne attua solo una: la più facile; e, probabilmente, quella che era pressoché pronta, visto che la delega ripropone nei fatti una disciplina del 2010.

Così l’art. 13 dello schema di decreto legislativo modifica l’art. 29, comma 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78 rendendo esecutori – in linea con quanto da quest’ultimo previsto (che già aveva proceduto essenzialmente per imposte sui redditi, IVA, IRAP) e sull’esempio di quanto più di recente avvenuto con i tributi locali ad opera dell’art. 1, comma 792, L. 27 dicembre 2019, n. 160 – tutta una serie di provvedimenti impositivi: finanche i nuovi atti di recupero dei crediti, di cui alle lettere a) e g) dell’art. 38-bis D.P.R. n. 600/1973 (introdotto ad opera dell’art. 1, comma 2, lett. b), D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13). Si realizza, in definitiva, quanto già previsto dall’art. 29, comma 1, lett. h) citato «ai fini degli altri tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e delle altre entrate riscuotibili a mezzo ruolo»²⁶. Tant’è che la delega richiama proprio quest’ultima previsione, laddove prevede una delegificazione della materia. La portata della delega, però, è più ampia, giacché si suggerisce «anche» la via della semplificazione della predetta delegificazione (semplificazione, che, però, sarebbe lesiva dei principi costituzionali di riserva di legge e di legalità dell’azione amministrativa)²⁷.

L’attuazione (di siffatta previsione) della delega non è lineare: se è vero che si preferisce la via legislativa, senza cedere a poco ortodosse delegificazioni, si richiedono pur sempre, e discutibilmente, dei regolamenti applicativi, visto che si interviene proprio sulla citata lett. h); e per di più lo si fa aggiungendovi delle esemplificazioni, rectius una lunga serie di esemplificazioni²⁸.

Ma soprattutto la sua attuazione è parziale: si registrano, infatti, puntuali applicazioni, ad una serie di atti, che lungi dall’essere un intervento di sistema, lasciano fuori – immotivatamente – i procedimenti numericamente più significativi, vale a dire liquidazioni e controlli delle dichiarazioni dei redditi ed IVA ai sensi degli artt. 36-bis, 36-ter D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972²⁹; e che non vi sia la volontà di una riforma sistematica è testimoniata dal fatto che si continua a non dare un nome agli atti de quibus, ad esempio, avvisi di accertamento esecutori et similia, invece di individuarli sic et simpliciter col riferimento normativo all’art. 29 citato Va da sé che a dispetto dell’ampiezza delle formule usate nella delega (laddove ci si riferisce alle «entrate da affidare all’agente della riscossione», che sono anche non tributarie) l’intervento non poteva che riguardare entrate tributarie, essendo dalla delega segnato il perimetro della «revisione del sistema tributario» (così già l’art. 1 di essa); ma ciò pone il problema della legittimità dell’inclusione (tra gli atti esecutori ex art. 29 D.L. n. 79/2010) dei nuovi atti di recupero dei crediti ex art. 38-bis, comma 1, D.P.R. n. 602/1973, specie ove si recuperino «importi» ai sensi della lett. g) di quest’ultimo.

Sugli altri interventi richiesti dalla lett. e) il legislatore delegato è rimasto silente. Il che, però, probabilmente è stato un bene per la scarsa intellegibilità e la dubbia utilità delle indicazioni della delega³⁰. Anche se non si può tacere che quanto al pignoramento dei rapporti finanziari, di cui la delega vuole la razionalizzazione, l’informatizzazione e la semplificazione, il legislatore delegato non ha proceduto neppure ai coordinamenti con la disciplina del codice di rito, cui pure si rinvia (sans parler du reste persistono ancora i riferimenti alla citazione del terzo, soppressa nell’art. 543 c.p.c. già nel 2014 dal D.L. 12 settembre 2014, n. 132, come convertito dalla L. 10 novembre 2014, n. 162).

5. Guardando agli altri interventi richiesti dalla delega, si constata ben poco nell’operato del legislatore delegato.

Sicché finisce coll’assumere rilievo, quanto meno per lo spazio dedicatovi, la revisione della disciplina della rateazione, rectius le “Disposizioni in materia di dilazione”. Si tratta, però, dell’ennesimo restyling dell’art. 19 D.P.R. n. 602/1973³¹, che non si rivela affatto funzionale ad una efficace applicazione dell’istituto. Piuttosto: ne risulta una disciplina ancora più complicata; l’allungamento dei piani di rateazioni non sembra assolvere ad altri fini che di propaganda (avendo dimostrato l’esperienza che esso non è garanzia di un maggior recupero); standardizzazioni ed automatismi, pure inseriti, finiscono coll’imbrigliare quella volontà amministrativa, che invece dovrebbe essere chiamata ad apprezzare le situazioni concrete; non si rivedono giustapposizioni e storture conseguenti ai numerosi interventi normativi avvenuti nel tempo; le delegificazioni previste rischiano di essere foriere di disparità di trattamento.

Ma soprattutto, risaltano le mancate attuazioni. Così la fusione tra Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Entrate-Riscossione voluta dalla delega, rectius il un nuovo modello organizzativo del sistema nazionale della riscossione che per essa passerebbe³², si traduce in nient’altro che – si badi bene – in una maggiore possibile integrazione logistica, quanto alle sedi degli uffici³³. Ben poco, evidentemente!

Anche se vi è da dire che sin da subito si capiva che la predetta trasformazione, pur apprezzabile, non poteva realizzarsi, a tacer d’altro perché: non si può guardare solo ai tributi dell’Agenzia delle Entrate (cui la lett. f) sembra limitare l’attenzione); sono necessari tempi notevoli (i ventiquattro mesi previsti dalla delega rischiano di essere insufficienti); non può procedersi che per step e prevedendo una disciplina transitoria³⁴. Ma anche e più in generale, perché non è possibile scindere la riscossione delle entrate tributarie da quella delle altre entrate pubbliche, visto che la prima si estende alla seconda (ex artt. 17 ss. D.Lgs. n. 46/1999 citato, ma anche se si vuole art. 21-ter L. n. 241/1990³⁵); solo che la delega non va oltre le entrate tributarie, avendo ad oggetto «La revisione del sistema tributario» (così l’art. 1, comma 1).

Ne consegue che interventi importanti, quali il progressivo superamento del ruolo e della cartella di pagamento (art. 18, comma 1, lett. e), n. 1) o il superamento della stessa riscossione delegata e il ritorno delle funzioni all’Agenzia delle Entrate (art. 18, comma 1, lett. f), risultano impediti o fortemente limitati, continuandosi pur sempre ad avere nei prossimi anni ruoli e cartelle di pagamento, come anche l’agente della riscossione.

Di contro, e quasi a confermare la volontà di non pervenire affatto a siffatta trasformazione, lo schema di decreto delegato ribadisce l’alterità dei due soggetti, Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Entrate-Riscossione, e prevede una disciplina puntuale di controlli e procedimenti, ad opera del Ministero dell’Economia e delle Finanze, finalizzati a far valere eventuali responsabilità dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione³⁶. Sul che non si vuole qui esporre, afferendo i predetti rapporti ad altra relazione (quella del collega Sebastiano Maurizio Messina). Ma non si può fare a meno di osservare che anche qui l’intervento è deludente, potendosi ragionevolmente dubitare dell’attendibilità di controlli e responsabilità, giacché: in definitiva il Ministero è chiamato a controllare sé stesso³⁷; sono previste generose riduzioni delle responsabilità³⁸.

6. Non si può concludere il discorso, senza accennare a due altri mancati interventi, previsti da altri articoli della legge delega, che forse sono in itinere, visti tempi e passaggi di attuazione della riforma, i quali, se attuati, inciderebbero non poco sull’assetto della futura attività di riscossione.

Il primo mancato intervento è dato dalla riforma della riscossione delle entrate degli enti locali.

Nella delega vi è una dichiarata indicazione al governo di intervenire sui «sistemi della riscossione, nazionale e locali»: così l’art. 18, comma 1, lett. a), citato. A seguire, però, mancano le prescrizioni per intervenire sui sistemi di riscossione locale. E ciò accade anche nell’art. 14, specificamente dedicato ai tributi locali, ove si registra semplicemente una generica indicazione di «revisione del sistema della riscossione delle entrate degli enti locali anche attraverso forme di cooperazione tra lo Stato e gli enti locali», anche se si rimanda a princìpi e criteri direttivi di cui all’art. 18³⁹; l’art. 14 citato, per di più, laddove mantiene fermi gli agenti della riscossione locale contraddice quel progressivo superamento della separazione tra ente impositore e agente della riscossione voluto dall’art. 18. Come anche e più in generale, in entrambi gli articoli considerati, mancano le prescrizioni circa quella che dovrebbe essere la disciplina di riferimento (dell’attività di riscossione), con la conseguenza di continuare a perpetuarsi il frammentario e problematico quadro normativo esistente, basato ancora su R.D. 14 aprile 1910, n. 639; e i difetti di coordinamento visibili già delle litterae legis non fanno altro che confermare queste mancanze.

Il quadro normativo di riferimento non è chiaro, ed è anzi complicato dalle contrastanti indicazioni fornite negli anni da legislatori incapaci di intervenire sul guazzabuglio di interessi che si agitano intorno alla riscossione delle entrate degli enti locali⁴⁰. Sicché non era difficile immaginare che lo schema di decreto legislativo non intervenisse, come è difficile immaginare risultati importanti in sede di legislazione delegata, quanto all’attuazione dell’art. 14 della delega e quanto ai passaggi successivi pure previsti (a iniziare dai decreti correttivi, di cui all’art. 1, comma 6). Tuttavia è certo che la riforma della riscossione degli enti locali non è più differibile. In questa sede non si può dare conto dei problemi emersi ed emergenti, come anche delle soluzioni via via tentate o apprestate, ma è sufficiente osservare come siano passati addirittura dieci anni da quando altra legge delega richiedeva il «riordino della disciplina della riscossione delle entrate degli enti locali»⁴¹, rimanendo purtroppo infruttuosa. L’attuale legislatore delegato avrebbe dovuto e dovrebbe fare tesoro quanto meno delle esperienze legate a quest’ultima vicenda⁴².

Spicca ancora un’altra mancata attuazione della delega, di una indicazione piuttosto importante della stessa, conseguenza di importanti travagli giurisprudenziali: la lett. c) del comma 1 dell’art. 19, ove si chiede al Governo di «modificare l’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, prevedendo che le opposizioni regolate dagli articoli 615, secondo comma, e 617 del codice di procedura civile siano proponibili dinanzi al giudice tributario, con le modalità e le forme previste dal citato decreto legislativo n. 546 del 1992, se il ricorrente assume la mancata o invalida notificazione della cartella di pagamento ovvero dell’intimazione di pagamento di cui all’articolo 50, comma 2, del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973».

L’impatto è essenzialmente processuale (si volevano e si vogliono ridefinire i confini tra le giurisdizioni, tributaria e ordinaria, in materia di esecuzione forzata tributaria dopo complicazioni e malintesi conseguenti a discutibili prese di posizione della giurisprudenza, tra le quali la sentenza 31 maggio 2018, n. 114 della Corte costituzionale) e chi scrive ha già avuto modo di occuparsene, commentando in altra sede l’attuazione della delega anche in relazione al processo⁴³. Tuttavia in questa sede di tale indicazione è bene dare atto, perché lo spostamento della cognizione sui pignoramenti (e più in generale sugli atti esecutivi) dell’agente della riscossione dal giudice ordinario al giudice tributario dovrebbe spostare la cognizione giudiziale sull’atto, piuttosto che sul rapporto, e rendere il sindacato giurisdizionale più penetrante e garantista, in linea con quanto avviene per gli altri atti (della riscossione e non) impugnabili innanzi al giudice tributario.

Come è noto la citata lett. c) dell’art.19 della delega non ha trovato attuazione, tuttavia le indicazioni ivi contenute hanno un contenuto così puntuale che sono suscettibili di applicazione immediata. Sicché qualche effetto, nei termini auspicati in precedenza, dovrebbe registrarsi, sia pure lasciato alle diverse sensibilità della giurisprudenza⁴⁴.

7. Chi espone aveva espresso un giudizio di insufficienza nei confronti della delega, quanto ad ambiti di intervento e contenuti richiesti, aveva però proceduto ad un’analisi critica, ma costruttiva, che ne evidenziasse più le “luci” che le “ombre”, perché si confidava nell’azione di un “attrezzato” e “volenteroso” legislatore delegato. Le attuazioni della riforma fiscale registratesi, di cui si è detto, consentono di fare un primo bilancio della riforma della riscossione.

Ebbene, quanto alla riscossione, a differenza di altri ambiti di attuazione della riforma, il bilancio è negativo, come probabilmente si è capito: il legislatore delegato ha disatteso le aspettative, facendo ancora meno di quel poco che gli chiedeva il legislatore delegante; quella realizzata è una “miniriforma della riscossione”, come la si si è definita già nel titolo, ed anzi, alla luce di quello che si è detto, si sono forse usate parole benevole.

I limiti sono innanzi tutto della legge delega: già leggendone il testo si trae la sensazione «che si è in presenza di un testo frettoloso (licenziato troppo rapidamente rispetto ai tempi necessari e alle interlocuzioni meritorie pure avviate) che presenta dei limiti, anche forti, di concezione (probabili esiti di un percorso sbagliato ab origine)»⁴⁵. Solo che il legislatore delegato non vi ha posto rimedio. E i risultati sono quelli descritti per sommi capi finora.

È vero che il percorso legislativo è in itinere, potendo/dovendo aversi gli interventi legislativi di correzione e integrazione voluti in seconda battuta dalla delega⁴⁶. Tuttavia a fronte della modestia dei risultati finora prodotti vi è poco da aspettarsi: la stessa bozza di Testo Unico non lascia neppure ben sperare, come si è detto⁴⁷. Sicché il giudizio continua ad essere di insufficienza; anzi le “luci” sono destinate ad affievolirsi.

Allora comincia a subentrare lo sdegno, dello studioso, del contribuente, del cittadino, dal momento che si continua a non fare o a fare meno di quello che si dovrebbe fare, alimentandosi inefficienze ed evasioni, che nella riscossione non dovrebbero esistere (o avere un peso modesto) e che inevitabilmente si ripercuotono sul gettito e quindi sulla vita dello Stato e della Comunità. Lo sdegno, comunque, può/deve essere visto positivamente, se alimenta il coraggio di cambiare le cose⁴⁸.

Io continuo a sperare nel cambiamento, che poi è anche alla portata. Ci vuole, però, la volontà di cambiare, di cambiare veramente!

(*) Si ripropone il testo della relazione al Convegno annuale dell’Associazione Italiana dei Professori e degli Studiosi di Diritto Tributario “L’attuazione della riforma tributaria”, tenutosi a Napoli nei giorni 10-11 maggio 2024, presso l’Università di Napoli Parthenope.

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