Il concordato preventivo biennale: l’elaborazione della proposta, la sua accettazione ed il marginale impiego delle “nuove tecnologie”

Di Pier Luca Cardella - 30 Luglio 2024

Abstract (*) (*)

La fase di elaborazione della proposta costituisce un passaggio cruciale per il raggiungimento dell’ambizioso obiettivo sotteso all’introduzione del concordato preventivo biennale. La disciplina applicativa di tale fase presenta, tuttavia, alcuni profili di criticità che rischiano di compromettere la risposta adesiva dei contribuenti.

The two-year arrangement: the proposal drafting, its acceptance and the marginal use of “new technologies” – The proposal drafting phase is a crucial step in achieving the ambitious goal underlying the introduction of the two-year arrangement. However, the application discipline of this phase has some critical profiles that risk compromising the adherent response of taxpayers.

Sommario: 1. Premessa. – 2. Il quadro di riferimento. – 2.1 L’elaborazione della proposta e la sua accettazione nella legge delega. – 2.2 L’elaborazione della proposta e la sua accettazione nel D.Lgs. n. 13/2024. – 2.3 L’elaborazione della proposta e la sua accettazione nei primi provvedimenti attuativi. – 3. I profili di criticità. – 3.1 I contenuti della proposta nel prisma dei princìpi costituzionali. – 3.2 Il mancato contraddittorio. – 3.3 L’opacità della proposta e degli algoritmi utilizzati. – 4. Conclusioni.

1. Il ricorso a soluzioni di intelligenza artificiale non è espressamente contemplato in materia di concordato preventivo biennale e ciò malgrado tali tecnologie possano essere di ausilio tanto con riguardo alla selezione dei soggetti cui deve essere indirizzata la proposta di concordato, quanto con riferimento ai contenuti della stessa (per un primo commento alle novità in materia di concordato preventivo biennale v. Cané D., Il doppio volto del concordato preventivo nella riforma tributaria, tra imposizione e collaborazione, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 1, 107 ss.; Gallo F., Capacità contributiva, solidarietà e discriminazione qualitativa dei redditi, in Rass. trib., 2023, 4, 704 ss.; Nicotina L., L’enigma del concordato preventivo biennale: un istituto che rischia di risolversi, nuovamente, in un fallimento, in questo fascicolo (pubblicato online il 9 gennaio 2024, www.rivistadirittotributario.it) e i contributi di Giovannini A. – Paparella F. – Versiglioni M. raccolti in della Valle E. – Paparella F. (a cura di), I controlli del Fisco. La riforma tributaria fra accertamento e Statuto del contribuente, nella serie I libri del Sole 24 Ore, maggio 2024).

Avuto riguardo al primo profilo, l’interesse ovviamente sussiste se, e nella misura in cui, l’ambito di applicazione del concordato non è generalizzato e, da questo punto di vista, il D.Lgs. n. 13/2024, a differenza della delega e dello schema di decreto delegato trasmesso alla Presidenza della Camera in data 13 dicembre 2023, conosce un perimetro applicativo esteso a tutti i titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo cui si applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale¹, sicché, non ponendosi in parte qua un problema di selezione, il riferimento a soluzioni di intelligenza artificiale è semplicemente fuori contesto.

Altro è, invece, a dirsi con riguardo ai contenuti della proposta di concordato sussistendo spazi entro cui il ricorso a sistemi di intelligenza artificiale potrebbe rivelarsi in qualche modo utile e, in effetti, proprio in questo senso parrebbe potersi leggere l’art. 17, comma 1, lett. g), n. 2.1, della legge delega n. 111/2023 stando al quale l’Agenzia delle Entrate elabora la proposta di concordato «utilizzando le banche di dati e le nuove tecnologie a sua disposizione».

Trattasi, tuttavia, di uno sviluppo strumentale che il primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024 svaluta riconoscendo la centralità, in chiave logico-funzionale, di una “metodologia” che valorizza, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati, le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria a tal fine dovendosi tener conto degli andamenti economici e dei mercati e delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale e delle risultanze della loro applicazione.

Viene, in poche parole, in rilievo un complesso di dati impersonali di agevole e pronto reperimento e la valorizzazione delle “nuove tecnologie digitali” risulta ridotta ai minimi termini (cfr., in questa direzione, anche della Valle E. – Paparella F., Il successo dell’operazione passa da un risultato più vicino alla realtà, in I focus del Sole 24 Ore, Milano, 2024, 19, 4).

2. Il che, ovviamente, non impedisce di riconoscere la rilevanza della fase di elaborazione della proposta di concordato che, seppur basata sull’impiego di dati e metodologie per così dire “tradizionali”, costituisce un passaggio cruciale sulla via che conduce al raggiungimento dell’ambizioso obiettivo sotteso all’introduzione del concordato preventivo biennale, obiettivo, come noto, consistente nel «favorire l’emersione di materia imponibile» offrendo, al contempo, «al contribuente l’opportunità di rendere certa la propria posizione tributaria» (in questi termini la relazione illustrativa alla legge delega).

2.1 Lungo questa direttrice, merita innanzi tutto ricordare che l’art. 17, comma 1, lett. g), n. 2.1, L. n. 111/2023, fissando il primo dei quattro criteri direttivi in materia di concordato preventivo biennale, considera(va) centrale «l’impegno del contribuente, previo contraddittorio con modalità semplificate, ad accettare e a rispettare la proposta per la definizione biennale della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, formulata dall’Agenzia delle entrate anche utilizzando le banche di dati e le nuove tecnologie a sua disposizione ovvero anche sulla base degli indicatori sintetici di affidabilità per i soggetti a cui si rendono applicabili».

In via di estrema sintesi, il percorso che porta al perfezionamento del concordato nelle intenzioni del legislatore delegante sarebbe dovuto passare per una prima fase di elaborazione di una proposta da parte dell’Agenzia delle Entrate basata sulla valorizzazione del patrimonio informativo custodito nelle banche dati a sua disposizione, sull’impiego di nuove tecnologie e sulla interpolazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, fase cui avrebbe dovuto fare seguito, previo contraddittorio preventivo da attivarsi con modalità semplificate, l’accettazione da parte del contribuente della proposta stessa con l’assunzione dell’impegno a dichiarare gli importi concordati (in tema di concordato preventivo biennale e contraddittorio v., nella specifica prospettiva della delega, Mastroiacovo V., Procedimenti accertativi e nuovo rapporto tra fisco e contribuente nella legge delega di riforma tributaria, in Rass. trib., 2023, 3, 494, nota 53, a giudizio della quale le “modalità semplificate” su cui asside il contraddittorio finiscono con il renderlo una “una sorta di ‘consenso informato’ alle conseguenze dell’impegno che il contribuente assume con l’accettazione” della proposta).

2.2. Dando attuazione al richiamato principio di delega, l’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024 stabilisce che la proposta di concordato deve essere elaborata dall’Agenzia delle Entrate – in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente e, comunque, nel rispetto della sua capacità contributiva – sulla base di una “metodologia” che dovrebbe valorizzare, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati, le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, limitando l’introduzione di nuovi oneri dichiarativi.

Si tratta di una “metodologia” da attivarsi, sentito il Garante per la protezione dei dati personali, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze tenendo conto, con riferimento a specifiche attività economiche, degli andamenti economici e dei mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale e delle risultanze della loro applicazione, nonché degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali.

Con puntuale riguardo all’elaborazione della proposta di concordato, non si esclude peraltro che l’Agenzia delle Entrate, oltre ai dati relativi agli andamenti economici e dei mercati ed ai dati relativi agli indici sintetici di affidabilità fiscale, possa acquisirne di ulteriori attingendo dalle banche dati nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria e di altri soggetti pubblici.

La proposta deve essere elaborata e comunicata dall’Agenzia delle Entrate attraverso programmi informatici messi a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche, entro il 1° aprile di ciascun anno².

Si tratta, per essere chiari, del software “Il tuo ISA 2024 CPB” rilasciato, quanto al biennio 2024-2025, dall’Agenzia delle entrate lo scorso 15 giugno 2024.

L’Agenzia delle Entrate mette, dunque, a disposizione dei contribuenti un software che, previa acquisizione di un set di dati contabili ed extra-contabili selezionati dal contribuente interessato al concordato, consente di individuare quattro valori di riferimento (reddito d’impresa o di lavoro autonomo e valore della produzione netta IRAP relativi ai due periodi d’imposta considerati) e in questo elementare riscontro quantitativo consiste la proposta.

In buona sostanza, il momento di elaborazione e comunicazione della proposta si risolve nel rilascio del software di calcolo delle basi imponibili rilevanti ai fini del concordato e, così stando le cose, si deve escludere una fase propositiva di natura dialogica risolvendosi il tutto in una sorta di “autodiagnosi” affidata alle cure della parte privata (cfr., sul punto, nuovamente Mastroiacovo V., Procedimenti accertativi e nuovo rapporto tra fisco e contribuente nella legge delega di riforma tributaria, cit., 492, a giudizio della quale l’assetto disegnato dalla delega [anche] in materia di concordato preventivo biennale contribuisce a restituire una obbligazione tributaria che sembra consolidarsi «in modo pressoché standardizzato, in conseguenza di una tendenziale ‘cessione di dati veritieri’ da parte del singolo contribuente in sede di contraddittorio»).

Il contribuente, per parte sua, può aderire alla proposta di concordato accettandola telematicamente e, si badi, senza che i relativi contenuti possano in alcun modo essere discussi e/o modificati³.

2.3 L’assetto disegnato dal decreto delegato trova tendenziale corrispondenza nei primi provvedimenti attuativi.

In ordine di tempo, i primi ad essere stati adottati sono i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, 28 febbraio 2024, nn. 68629 e 68718 con i quali sono stati approvati i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale per il periodo d’imposta 2023 e il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale per i periodi d’imposta 2024 e 2025 e per la relativa accettazione (c.d. modello PCB).

Modelli legati a doppio filo se è vero che il secondo è parte integrante del primo.

Chiara, oltreché coerente con i contenuti del D.Lgs. n. 13/2024, è la scansione procedurale presupposta dal modello PCB: il contribuente, utilizzando il software messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, individua i contenuti della proposta di concordato e, se li condivide, li sintetizza nel modello stesso accettando la proposta.

Il quadro delle disposizioni attuative è stato completato con l’emanazione, ai sensi e per gli effetti di quanto previsto dal primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024, del D.M. 14 giugno 2024 di approvazione della “metodologia” di elaborazione della proposta di concordato.

Il primo comma dell’art. 2 di tale decreto prevede che la “metodologia”, in base alla quale deve essere formulata la proposta di concordato, va predisposta con riferimento alle specifiche attività economiche e deve tenere conto:

1. degli andamenti economici e dei mercati;

2. delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli ISA e delle risultanze della loro applicazione;

3. degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali⁴.

Tali richiami sono meramente iterativi di quanto già previsto dal decreto delegato.

Costituisce, invece, una novità di un certo rilievo la previsione recata dall’art. 5, comma 1, del decreto ministeriale che riconosce la necessità di tener conto di «possibili eventi straordinari comunicati dal contribuente per determinare in modo puntuale la proposta di concordato».

Ed invero, in presenza di eventi espressamente indicati (si pensi, a titolo di esempio, agli eventi calamitosi; agli eventi di natura straordinaria che comportano l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività; alla sospensione dell’attività ai fini amministrativi e alla sospensione dell’esercizio della professione), viene prevista una riduzione dei valori oggetto di concordato graduata dal 10% al 30% in funzione della durata del periodo di sospensione dell’attività economica.

Molto interessanti sono poi i contenuti della nota tecnica e metodologica allegata al decreto.

Il punto di partenza per la determinazione del reddito concordatario è il reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) dichiarato in relazione al periodo d’imposta 2023, reddito cui devono essere applicate le variazioni legate alla misurazione dei singoli indicatori elementari di affidabilità e di anomalia ISA.

Se, a seguito dell’applicazione degli ISA, gli indicatori risultano migliorabili, viene preso a riferimento il valore dei ricavi o dei compensi necessari al raggiungimento della massima condizione di affidabilità fiscale.

Ne deriva che, in caso di un punteggio ISA pari a 10, non sarà necessario, salva la rivalutazione legata alle stime di crescita del PIL (0,6% per il 2024 e 1% per il 2025), alcun adeguamento in termini di maggiori componenti reddituali.

Altro è a dirsi laddove il contribuente non presenti una condizione di piena affidabilità in tutti gli indicatori elementari previsti nel settore economico di appartenenza: in questo diverso caso, infatti, al primo step ne seguono altri due che comportano una progressiva lievitazione del livello di reddito concordatario.

Devono, in particolare, essere valutati i risultati economici nella gestione operativa degli ultimi tre periodi d’imposta⁵ e deve essere operato un confronto con il livello di redditività minimo settoriale, livello individuato sulla base delle analisi delle spese per lavoro dipendente dichiarate con riferimento alla forza lavoro dipendente impiegata⁶.

3. Descritto per sommi capi il complessivo quadro di riferimento, è possibile ora dare conto di alcuni profili di criticità che caratterizzano la disciplina applicativa del concordato preventivo biennale e che rischiano di compromettere significativamente la risposta adesiva dei contribuenti.

3.1 Il concordato preventivo biennale si risolve in una determinazione anticipata della ricchezza imponibile che, per ovvie ragioni legate allo sviluppo diacronico della vicenda reddituale, prescinde dal dato contabile e asside su di una “metodologia” basata sulla interpolazione di una serie di dati facenti parte del patrimonio informativo utilizzabile dall’Amministrazione finanziaria per lo svolgimento delle attività di controllo.

Viene, dunque, in rilievo una grandezza futura, ipotetica e determinata implementando uno strumento che, muovendo da presupposti talvolta discutibili, trasla sul piano del concordato logiche e dinamiche proprie degli indici sintetici di affidabilità fiscale con potenziali ricadute sul versante della compressione del canone di effettività della capacità contributiva (cfr., in argomento, della Valle E. – Paparella F., Il successo dell’operazione passa da un risultato più vicino alla realtà, cit., 4; Gallo F., Capacità contributiva, solidarietà e discriminazione qualitativa dei redditi, cit., 705, e Giovannini A., L’onere impositivo “à la carte” e il concordato biennale, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, IV, 603 s.).

Ed è evidente che, in assenza di un minimo contraddittorio, il rischio di formulare proposte con valori concordatari disallineati rispetto alla effettiva condizione reddituale è tutt’altro che teorico potendosi, in particolare, registrare eventi che perturbano la condizione di normalità intercettata dagli indici sintetici di affidabilità fiscale tanto con riferimento al periodo d’imposta assunto a base per lo sviluppo della proposta (2023 per il biennio di avvio), quanto con riguardo ai due periodi d’imposta oggetto della proposta concordataria.

Da qui occorre prendere le mosse per cogliere il senso e la portata della disposizione recata dalla prima parte del primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024 che, ferma la necessità di un corretto bilanciamento tra la tutela della giusta imposizione e quella dell’interesse erariale, prevede che la proposta di concordato debba essere elaborata dall’Agenzia delle Entrate «in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente e comunque nel rispetto della sua capacità contributiva».

Centrale è, nella prospettiva del legislatore delegato, il rispetto del principio della capacità contributiva e, proprio seguendo questa direttrice, si spiega il primo comma dell’art. 5 D.M. 14 giugno 2024, il quale impone all’Agenzia delle Entrate di tener conto di possibili eventi straordinari comunicati dal contribuente e ciò al precipuo fine di «determinare in modo puntuale la proposta di concordato».

Ben venga, ovviamente, il riferimento alla considerazione degli eventi calamitosi, dell’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività, della sospensione dell’attività con comunicazione alla Camera di Commercio ovvero della sospensione dell’esercizio della professione con comunicazione all’ordine professionale di appartenenza o alle casse previdenziali di competenza.

Ma tanto basta per garantire il pieno adeguamento della proposta alla effettiva capacità contributiva palesata dal contribuente?

La risposta non può che essere negativa e ciò per una ragione che rasenta l’ovvio: le circostanze straordinarie e/o eccezionali che possono incidere sulle capacità reddituali del soggetto passivo e che giocoforza determinano un allontanamento dal reddito normale oggetto di concordato sono così varie e numerose da rendere, in presenza di una procedura completamente automatizzata, sterile qualsiasi tentativo di loro tipizzazione (cfr., in argomento, le condivisibili perplessità di della Valle E. – Paparella F., Il successo dell’operazione passa da un risultato più vicino alla realtà, cit., 4).

Alcuni dubbi si potrebbero porre anche sul piano del rispetto del principio della riserva di legge, posto che il D.M. 14 giugno 2024 e l’allegata nota tecnica e metodologica sono il frutto di una attività normativa dell’amministrazione che incide sulla determinazione dell’imponibile, dubbi superabili laddove si condivida la tesi secondo cui la necessità della piena copertura legislativa riguarda la sola deroga alla regola generale della imposizione del reddito “effettivo”, potendo di converso la concreta disciplina della determinazione “forfetaria” essere integrata da decreti ministeriali sulla base di criteri fissati dalla legge (cfr., per tutti, Fedele A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 62).

Muovendo da questo presupposto, si può ritenere che, nel caso di specie, non faccia difetto la predeterminazione, in un atto normativo di rango primario, del contenuto del decreto gerarchicamente subordinato giacché l’art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 13/2024 riserva al decreto ministeriale la definizione della “metodologia” su cui deve essere fondata l’elaborazione della proposta fissando negli andamenti economici e dei mercati e, soprattutto, nelle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale i criteri e le direttive contenutistiche di cui l’atto dell’Amministrazione deve tener conto.

Qualche questione si pone semmai con riferimento alle concrete modalità di apprezzamento dei livelli di affidabilità fiscale dato che la nota tecnica e metodologica allegata al D.M. 14 giugno 2024 segue una discutibile traiettoria orientata alla massimizzazione della condizione di affidabilità con inevitabili, e probabilmente volute, conseguenze sul piano della lievitazione delle basi imponibili oggetto di concordato.

Un discorso a parte merita poi il coinvolgimento della Commissione degli esperti di cui all’art. 9-bis, comma 8, D.L. n. 50/2017, la quale, ai sensi dell’art. 36 D.Lgs. n. 13/2024, «è sentita per il concordato [….] prima dell’approvazione della relativa metodologia», coinvolgimento cui guarda, con una certa enfasi, anche il D.M. 14 giugno 2024 rilevando che, nello sviluppo della “metodologia” cui si riferisce il diverse volte citato primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024, «sono valorizzate le risultanze e le logiche che sottendono le metodologie ISA, rispetto alle quali è stato acquisito il parere della Commissione di esperti di cui al comma 8 dell’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, che si basano su criteri scientifici e consolidate procedure statistiche. La predetta Commissione, composta anche da rappresentanti delle associazioni di categoria dei contribuenti interessati, sulla base del citato comma 8 dell’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, esprime un parere in merito all’aderenza dei modelli di stima alla realtà economica dei contribuenti operanti nei diversi settori» (così, testualmente, l’art. 6, comma 6, del decreto ministeriale).

Ora, anche ad ammettere che la composizione della Commissione degli esperti consenta una adeguata prospettazione degli interessi delle categorie su cui incide il tributo la cui base imponibile viene concordata, non si può di certo tacere il ruolo decisamente marginale svolto dalla Commissione in parola nello sviluppo della “metodologia” su cui è basata la formulazione della proposta, ruolo che si risolve in una audizione senza che sia nemmeno necessario acquisire, come invece accade per il coinvolgimento del Garante per la protezione dei dati personali, un suo parere preventivo (cfr., per una chiara conferma in questo senso, il resoconto dell’audizione del 15 marzo 2024⁷, audizione citata nelle premesse del D.M. 14 giugno 2024, ove si dà conto del fatto che «nel corso della riunione SOGEI ha fornito un aggiornamento sullo stato di avanzamento delle attività relative al CPB e una illustrazione dell’ipotesi di metodologia in corso di elaborazione»).

3.2 I limiti cui si è appena fatto cenno in ordine alla mancata considerazione del vincolo costituzionale di tassare ricchezze effettive sono, a ben vedere, il riflesso del deciso ridimensionamento del contraddittorio intervenuto in sede di approvazione del decreto delegato (cfr., in argomento, Cané D., Il doppio volto del concordato preventivo nella riforma tributaria, tra imposizione e collaborazione, cit., 139 ss., e della Valle E. – Paparella F., Il successo dell’operazione passa da un risultato più vicino alla realtà, cit., 4).

Non si può infatti dimenticare che, sotto questo profilo, la legge delega riconosce(va) la centralità di una fase di contraddittorio preventivo che, seppur con modalità semplificate, avrebbe dovuto consentire un confronto tra le parti con la possibilità di fare seguire alla proposta dell’Agenzia delle Entrate una minima interlocuzione da parte del contribuente onde esplicitare le ragioni capaci di giustificare una diversa considerazione della proposta stessa.

Sviluppo procedurale che, peraltro e stando al parere positivo della VI Commissione Finanze della Camera del 21 dicembre 2023, avrebbe potuto essere integrato con la possibilità, da riconoscersi al contribuente cui è rivolta la proposta di concordato, di «segnalare, in sede di perfezionamento del concordato preventivo biennale, eventuali anomalie che incidano sul punteggio di affidabilità fiscale e, comunque, sul reddito».

Ebbene, il D.Lgs. n. 13/2024, non solo non tiene conto dell’osservazione della Commissione Finanze della Camera, ma addirittura azzera lo spazio minimo di contraddittorio prefigurato dalla delega: l’Agenzia delle Entrate, infatti, “elabora e comunica” la proposta attraverso appositi programmi informatici ed il contribuente accetta la proposta barrando l’apposita casella presente nel modello CPB⁸.

Quest’assetto, confermato nella sostanza dai successivi provvedimenti attuativi, si può spiegare apprezzando, per un verso, le esigenze di speditezza e rapidità imposte da una vicenda procedurale che si deve chiudere entro pochi mesi e considerando, per un altro, l’impossibilità tecnica di gestire un numero esponenziale di incontri tra Amministrazione finanziaria e contribuenti.

Ma ciò non equivale a riconoscere che la soluzione basata sul binomio proposta standardizzata-accettazione telematica sia l’unica strada percorribile.

Si sarebbe, ad esempio, potuta concedere una minima possibilità di confronto ai soli contribuenti che ne avessero fatto espressa richiesta (prevedendo, magari, colloqui a distanza ovvero scambi di messaggi di posta elettronica), oppure si sarebbe potuta seguire la strada delle annotazioni in calce al modello CPB con riserva per l’Agenzia dell’entrate di valutare gli argomenti spesi dal contribuente.

Così, tuttavia, non è stato e l’assetto che ne è derivato si presta ad almeno due rilievi.

In primo luogo, occorre tenere nella giusta considerazione la previsione recata dall’art. 22, par. 3, del Regolamento (UE) 2016/679 che, in materia di processi decisionali completamente automatizzati, riconosce al soggetto interessato sia il diritto di ottenere l’intervento umano, che quello di esprimere la propria opinione e di contestare la decisione.

A tale disposizione fa espresso riferimento la prima parte del primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024 che, nel disciplinare i contenuti di una “metodologia” che deve valorizzare le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, apre alla possibilità di impiegare processi decisionali completamente automatizzati.

Ed è bene sottolineare che il D.M. 14 giugno 2024, individuando i contenuti della “metodologia” posta a base della proposta di concordato, ignora i diritti di cui all’art. 22 del GDPR e ciò malgrado non si possa dubitare del fatto che ci si trovi al cospetto di un processo decisionale che, eccezion fatta per l’inserimento dei dati richiesti al contribuente, è di fatto completamente automatizzato.

In secondo luogo, si può rilevare che il diritto al contraddittorio assume, nella specifica prospettiva del concordato preventivo biennale, una sua peculiare dimensione essendo deputato a garantire una condivisa e preventiva determinazione della base imponibile, dimensione che non comporterebbe, in presenza di una sua oggettiva compressione, una violazione del diritto alla buona amministrazione (in questo senso anche Cané D., Il doppio volto del concordato preventivo nella riforma tributaria, tra imposizione e collaborazione, cit., 141 s.).

Ma, se l’obiettivo perseguito è, appunto, quello di addivenire ad una determinazione condivisa della base imponibile, è inevitabile concludere nel senso che, mancando lo strumento per antonomasia deputato ad assicurare uno spazio di dialogo e di confronto tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, si assottigliano, e di molto, le possibilità che il concordato preventivo biennale consenta di traguardare, su larga scala, gli obiettivi in termini di razionalizzazione degli obblighi dichiarativi e di favorire, al contempo, l’adempimento spontaneo.

3.3 Un ultimo profilo di interesse è costituito dalla opacità della proposta.

Come si è più volte ricordato, la proposta viene elaborata tramite un software messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate che restituisce al contribuente i soli dati relativi al reddito (d’impresa o, ed a seconda dei casi, di lavoro autonomo) e, ove rilevante, al valore della produzione netta per i due periodi d’imposta considerati.

Nulla si aggiunge sul piano del set di informazioni a disposizione del contribuente per assumere la decisione e resta, di conseguenza, del tutto oscuro il percorso seguito per arrivare a formulare la proposta nei termini indicati.

Il che, a ben vedere, non è altro che il riflesso della opacità degli algoritmi valorizzati dalla “metodologia” cui si riferisce il primo comma dell’art. 9 D.Lgs. n. 13/2024 e si ripropongono, anche su questo versante, questioni già emerse con riferimento allo sviluppo degli indici sintetici di affidabilità fiscale e, più in generale, con riguardo alla legittimità dei provvedimenti basati sull’utilizzo di algoritmi, questioni esasperate dall’impatto diretto che la “metodologia” di cui al D.M. 14 giugno 2024 ha sul delicato piano della determinazione della base imponibile.

Valga un esempio su tutti.

Si consideri il primo passaggio previsto dalla nota tecnica e metodologica per la definizione della proposta concordataria e, quindi, si presti attenzione alla “misurazione dei singoli indicatori elementari di affidabilità e anomalia”.

Su questo fronte, se il contribuente non raggiunge con riferimento al periodo d’imposta 2023 un punteggio ISA pari a 10, si deve tendere al massimo punteggio di affidabilità fiscale seguendo due percorsi distinti: uno definito dalla nota metodologica diretto, l’altro detto indiretto.

Più in particolare, ed avuto riguardo agli indicatori che secondo la metodologia di calcolo degli ISA risultano direttamente migliorabili dichiarando ulteriori componenti positive, deve essere preso “semplicemente” a riferimento il valore dell’ammontare dei ricavi o dei compensi necessari per il raggiungimento della condizione di massima affidabilità fiscale.

Laddove tale approdo sia precluso dalla particolare struttura degli indici considerati (ci sono indici che, in caso di non raggiungimento della piena affidabilità, non prevedono la quantificazione dell’importo necessario per massimizzare il relativo punteggio poiché tale diretta valorizzazione non dipende dai ricavi o dai compensi), vengono sviluppate, stando alla lettura della nota tecnica e metodologica allegata al D.M. 14 giugno 2024, «apposite analisi per la costruzione di specifici algoritmi che permettono una valutazione indiretta in termini di ulteriori componenti positivi, similmente ai precedenti indicatori».

La logica che spiega tali analisi è, tuttavia, avvolta nella nebbia più fitta.

La nota tecnica e metodologica è, infatti, corredata da «una valutazione indiretta dei singoli indicatori elementari di affidabilità e anomalia» (sub allegato 1.A), valutazione consistente in una sommaria descrizione, per ciascun indice, del percorso seguito per determinare le ulteriori componenti reddituali correlate a ciascun indicatore.

In buona sostanza, il percorso metodologico è in qualche modo descritto, ma del tutto ignote restano le assunzioni poste alla base delle singole valutazioni compiute dall’amministrazione e ciò induce a dubitare seriamente della effettiva e convincente esplicitazione del contenuto dispositivo dell’atto di normazione secondaria.

4. Il che non è senza conseguenze giacché la determinazione forfettaria, anticipata e condivisa della ricchezza richiede, per ovvie ragioni legate alla logica che anima il concordato, una condizione di convenienza e, per quanto qui d’interesse, di piena conoscenza dello strumentario utilizzato per formulare la proposta, conoscenza che, in presenza di un quadro opaco analogo a quello restituito dalla nota metodologica, si appalesa tutt’altro che piena.

Condizione questa che, a ben vedere, fa il paio con il difetto di personalizzazione determinato dalle scelte compiute in materia di svalutazione del contraddittorio con ricadute che, oltre a porre seri dubbi sul piano della complessiva aderenza al canone di effettività della capacità contributiva, rischiano di compromettere pesantemente la riuscita di un istituto su cui molte attese sono state riposte.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2024 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

(*) Estratto della relazione, con alcune integrazioni nel testo e nelle note, svolta dall’Autore al Convegno di Studi “L’intelligenza artificiale nell’accertamento e nel processo tributario”, tenutosi il 25 giugno 2024 ed organizzato dal Dipartimento di Giurisprudenza dell’Università di Genova.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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della Valle E. – Paparella F., Il successo dell’operazione passa da un risultato più vicino alla realtà, in I focus del Sole 24 Ore, Milano, 2024, 19, 4 ss.

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Gallo F., Capacità contributiva, solidarietà e discriminazione qualitativa dei redditi, in Rass. trib., 2023, 4, 697 ss.

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