Brevi note sulla nuova disciplina della responsabilità tributaria nelle cessioni di azienda effettuate nell’ambito delle procedure concorsuali

Di Franco Paparella - 18 Marzo 2025

Abstract (*)

L’articolo esamina la nuova disciplina della responsabilità solidale dell’acquirente (tributaria e civilistica) nelle cessioni di azienda perfezionate nell’ambito delle procedure concorsuali intervenuta con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 in esecuzione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111. In particolare, sono evidenziati i problemi derivanti dal provvedimento attuativo che ha clamorosamente disatteso una rilevante principio di delega senza particolari ragioni.

Brief notes on the new rules on tax liability concern’s business transfers in insolvency proceedings – The article examines the new rules on the joint and several liability of the purchaser (both for tax and civil law purposes) in business transfers concluded in the context of insolvency proceedings introduced by Legislative Decree No. 87 of 14 June 2024 in implementation of Delegated Law No. 111 of 9 August 2023. In particular, the problems arising from the implementing provision, which disregarded a relevant principle of the delegation without any particular reason.

Sommario: 1. Note introduttive. – 2. Il rischio della duplicazione degli interventi normativi. – 3. La coesistenza della esclusione della responsabilità solidale tributaria con quella civilistica. – 3.1. (Segue). La cessione di azienda di titolarità della società controllata. – 4. Conclusioni.

1. Al termine di una vicenda legislativa travagliata la disciplina della responsabilità solidale tributaria per le cessioni di azienda effettuate nell’ambito delle procedure concorsuali è stata resa più razionale con la riforma delle sanzioni tributarie realizzata con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 in esecuzione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (tra i tanti si veda Paparella F., Cessione di azienda nell’ambito delle procedure concorsuali e responsabilità solidale tributaria dell’acquirente: finalmente si approda ad una soluzione definitiva e ragionevole in forza della natura della norma in deroga, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 1, 134 ss.).

In particolare, il primo comma, lett. a), punto 3, dell’art. 9 della legge delega prevedeva l’obbligo di «estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al citato decreto legislativo n. 14 del 2019, […] l’esclusione dalle responsabilità previste dall’articolo 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e dall’articolo 2560 del codice civile» ed in questa prospettiva la lett. f) del primo comma dell’art. 3 del provvedimento delegato è intervenuta sul comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 delin due direzioni.

In primo luogo, accogliendo una lacuna da tempo evidenziata in dottrina (cfr. Paparella F., Prime riflessioni sui profili tributari del nuovo Codice della crisi e dell’insolvenza, in Jorio A. – Rosapepe R., a cura di, La riforma delle procedure concorsuali, Quaderni di Giur. Comm., Milano, 2021, 385) e confermata dalla legge delega, l’esimente che esclude l’applicazione della disciplina ordinaria della solidarietà tributaria (di cui al comma 1) ai trasferimenti di azienda è stata estesa, con una scelta di tecnica legislativa apprezzabile, alle operazioni effettuate nell’ambito della composizione negoziata della crisi e della generalità degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza giudiziale di cui al D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, a fronte dell’originaria indicazione casistica di talune procedure con esclusione di altre (sulla precisazione legislativa di cui al comma 5-ter dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 che ha ampliato l’ambito di applicazione originariamente riferito alla sola cessione cfr. Belli Contarini E., L’affitto d’azienda e i “trasferimenti” rilevanti ai sensi dell’art. 14 d.lgs. n. 472/1997, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 1, 129 ss.).

In questo modo la possibilità di fondare il processo di risanamento sulla cessione o su un’altra modalità di trasferimento dell’azienda non è più una variabile che induceva nel passato a privilegiare talune procedure a danno di quelle introdotte con il Codice della crisi perché costituisce ora una prerogativa comune a tutti gli istituti tipizzati dal Codice medesimo. Donde un problema rimasto irrisolto per l’amministrazione straordinaria delle imprese in crisi trattandosi notoriamente di una procedura che non è disciplinata dal Codice della crisi e che, pertanto, resta ingiustificatamente sottratta dall’ambito dell’esimente prevista dal comma 5-ter dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 (per conferma, si veda il nostro Cessione di azienda nell’ambito delle procedure concorsuali e responsabilità solidale tributaria dell’acquirente: finalmente si approda ad una soluzione definitiva e ragionevole in forza della natura della norma in deroga, cit.).

In secondo luogo, nonostante l’assenza di indicazioni nella legge delega, il legislatore delegato ha introdotto una regola innovativa secondo la quale l’esimente de qua (nella nuova formulazione) si applica anche quando la cessione dell’azienda è effettuata da una società controllata, ai sensi dell’art. 2359 c.c., dell’impresa o della società che si avvale di uno degli istituti di regolazione della crisi e dell’insolvenza giudiziale ma in detta fattispecie occorre che:

• la cessione sia autorizzata dall’Autorità giudiziaria (ovvero che sia prevista nell’ambito di un piano omologato dall’Autorità giudiziaria)

• e che «sia funzionale al risanamento dell’impresa o del soggetto controllante la società cedente o al soddisfacimento dei creditori di tali soggetti».

Anche questa seconda novità è condivisibile perché consente di equiparare il risanamento tramite la cessione indiretta dell’azienda a quello tramite la cessione diretta, evitando dunque una inutile operazione di incorporazione propedeutica alla cessione dell’azienda della controllata da parte dell’impresa in crisi controllante.

Ad ogni modo, ferma la condivisibilità di principio dell’intervento legislativo, è doveroso scendere più nel dettaglio per verificare la razionalità della nuova disciplina anche se prima di procedere in questo senso è proficuo dare conto del rischio di sovrapposizione tra iniziative legislative accomunate dalla medesima finalità.

2. Infatti, nell’ambito dei lavori che hanno preceduto il terzo correttivo del Codice della crisi, di cui al D.Lgs. 13 settembre 2024, n. 136 del e nonostante fosse in corso la riflessione sulle modalità di attuazione della legge delega n. 111/2023, si è fatta strada l’idea di pervenire al risultato auspicato con una modalità diversa da quella effettivamente percorsa in seguito.

In particolare, dai primi schemi di decreto legislativo recanti il terzo decreto correttivo al Codice della crisi è trapelata la scelta di escludere la responsabilità solidale dell’acquirente dell’azienda ai sensi dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997, oltre che dell’art. 2560 c.c., nell’ambito dell’art. 22, comma 1, lett. d), del Codice della crisi che disciplina gli atti soggetti all’autorizzazione del Tribunale nella procedura di composizione negoziata della crisi.

Tuttavia, tale ipotesi legislativa presentava due inconvenienti derivanti dalla tecnica legislativa preferita. In primo luogo, infatti, la norma da modificare già prevedeva una esimente rispetto alla regola generale della solidarietà con riferimento alla composizione negoziata della crisi ma era limitata al secondo comma dell’art. 2560 c.c. per cui la parte innovativa si risolveva nell’ampliamento alla disciplina dettata dall’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997.

Inoltre, ed era forse l’aspetto più criticabile, l’intervento sul solo art. 22 consolidava un approccio casistico, fonte di distinzioni ingiustificate, perché limitava il beneficio alla composizione negoziata della crisi, si aggiungeva alle esimenti previste per la liquidazione giudiziale e per il concordato preventivo agli artt. 214 e 118, comma 2, ai soli fini dell’art. 2560 c.c. ma restavano ancora ignorati gli altri istituti introdotti dal Codice della crisi.

In aggiunta, si poneva una questione di razionalità sistematica derivante dal difetto di coordinamento tra la responsabilità solidale civilistica (per i debiti risultanti dai libri contabili obbligatori) e quella tributaria (per imposte e sanzioni a prescindere dal requisito formale dell’iscrizione nelle scritture contabili): se l’intervento ipotizzato fosse andato in porto l’esclusione della prima era limitata alla composizione negoziata, alla liquidazione giudiziale ed al concordato preventivo mentre l’esclusione della seconda sarebbe stata riferibile alla liquidazione giudiziale, alla liquidazione coatta amministrativa, al concordato preventivo, agli accordi di ristrutturazione dei debiti soggetti a omologazione, ai piani attestati di risanamento ed al procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio in base alla precedente formulazione dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997.

In entrambi i casi, quindi, sarebbe comunque mancata una norma generale avente ad oggetto l’esclusione della responsabilità solidale, civilistica e fiscale, per tutte le ipotesi di cessioni di azienda a prescindere dalla procedura utilizzata tra quelle previste dal Codice della crisi.

Fortunatamente il rischio di una sovrapposizione normativa di dubbia razionalità (quantomeno per la procedura di composizione negoziata della crisi) è stato scongiurato in quanto è stato abbandonato il tentativo di intervenire sull’art. 22 del Codice della crisi al punto che la norma è rimasta inalterata nella parte che rileva sul piano della responsabilità solidale (nella versione risultante dalle modifiche apportate con il D.Lgs. 17 giugno 2022, n. 83 del) sicché le modifiche in esame hanno riguardato il solo comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997.

Per effetto di questa scelta tale norma continua ad essere l’unico riferimento in merito alla disciplina della solidarietà nelle cessioni di azienda e, in definitiva, preserva l’impianto originario fondato, com’è noto, sulla regola generale che dispone la responsabilità tributaria del cessionario nel pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse dal cedente di cui al primo comma (ovvero quelle commesse nell’anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due precedenti, nonché le sanzioni già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore) entro il limite quantitativo del valore dell’azienda o del ramo d’azienda trasferito e fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente (sul tema si veda Gatto A. – Rossetti D., Profili processuali del beneficium excussionis a favore del cessionario di azienda ex art. 14 D.Lgs. n. 472/1997, in Riv. tel. dir. trib., 2021, 1, 227 ss. a commento dell’importante sentenza della Cass., Sez. Un., 16 dicembre 2020, n. 28709) e su due esimenti che operano alla condizione che l’operazione non abbia natura fraudolenta (in materia, cfr. Leoni C., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: il caso della cessione di azienda, in Rass. trib., 2016, 2, 404; Mazzagreco D., Recenti sviluppi della giurisprudenza di legittimità in tema di responsabilità e tutela del cessionario d’azienda [nota a Cass. Ord. n. 26480 del 20 novembre 2020], in Rass. trib., 2021, 1, 229 ss., anche per i profili connessi agli atti necessari per sollevare la contestazione ed alle conseguenti prerogative di natura processuale del cessionario):

• una oggettiva derivante dal rilascio dell’apposito certificato dei carichi fiscali pendenti previsto dal terzo comma, che produce la liberazione del cessionario se negativo,

• l’altra soggettiva ovvero quella prevista dal comma 5-bis per le cessioni d’azienda realizzate nell’ambito di una procedura concorsuale.

3. Tanto precisato, la prima modifica normativa estende l’esimente soggettiva alle operazioni effettuate «nell’ambito della composizione negoziata della crisi o di uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza giudiziale di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14», superando la precedente indicazione tassonomica riferita ai trasferimenti di azienda effettuati nell’ambito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti, di un piano attestato di risanamento, di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio.

In realtà, alla stessa soluzione era possibile pervenire in via ermeneutica in quanto l’Agenzia delle Entrate ha considerato la deroga legislativa riservata alle procedure concorsuali alla stregua di una norma interpretativa (per conferma si veda la risposta ad istanza di interpello n. 21 del 6 dicembre 2019, con il nostro commento dal titolo Cessione di azienda nell’ambito delle procedure concorsuali e responsabilità solidale tributaria dell’acquirente: finalmente si approda ad una soluzione definitiva e ragionevole in forza della natura della norma in deroga, cit.) ma, in ogni caso, è pacifico il rafforzamento della finalità promozionale preordinata ad agevolare il superamento delle crisi dell’impresa tramite il venir meno dei rischi fiscali che gravano sull’acquirente dell’azienda e dei vincoli fiscali che condizionano la circolazione del bene.

Tuttavia, permane un’asimmetria in merito alla responsabilità (civilistica) di cui al secondo comma dell’art. 2560 c.c. per i debiti tributari risultanti dai libri contabili obbligatori del cedente in quanto non è codificata un’esclusione di ampiezza analoga a quella fiscale, consolidando un doppio regime di responsabilità solidale di dubbia razionalità (sulla distinzione e sui possibili ambiti di sovrapposizione tra la responsabilità civilistica e quella tributaria cfr. Belli Contarini E., La responsabilità tributaria del cessionario di azienda tra gli artt. 14 D. Lgs. 472/1997 e 2560 c.c., in Riv. dir. trib., 2015, 6, I, 528; in giurisprudenza, sulla natura “speciale” della disciplina tributaria rispetto alla regola civilistica dettata dall’art. 2560 c.c., cfr. Cass., sez. trib., 13 luglio 2017, n. 17264).

Infatti, la regola civilistica prevista dal Codice della crisi esclude la responsabilità dell’acquirente dell’azienda per:

• la composizione negoziata (previa autorizzazione del tribunale ex art. 22);

• il concordato preventivo (ottavo comma dell’art. 118);

• il concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio (ottavo comma dell’art. 25-sexies);

• il concordato minore (ultimo comma dell’art. 74);

• e per la liquidazione giudiziale (terzo comma dell’art. 214).

Invece, quella fiscale disciplinata dal citato comma 5-bis era più ampia perché comprendeva, oltre alla liquidazione giudiziale, al concordato preventivo, al concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio ed al concordato minore, anche l’accordo di ristrutturazione dei debiti (di cui all’art. 57 del Codice della crisi), il piano attestato di risanamento (art. 56), il procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento (cioè, la ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all’art. 67 del Codice della crisi) e quello di “liquidazione del patrimonio”.

Con la conseguenza che, ad esempio, le cessioni di aziende autorizzate dal Tribunale nella composizione negoziata della crisi erano escluse dalla responsabilità civilistica dell’acquirente ma non da quella tributaria mentre, all’opposto, i trasferimenti perfezionati in attuazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, di un piano attestato di risanamento o di un piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (il cosiddetto PRO), erano esclusi dalla solidarietà tributaria ma non da quella civilistica. Peraltro, tale situazione permane anche dopo l’approvazione del terzo correttivo del Codice della crisi, intervenuto con il D.Lgs. 13 settembre 2024, n. 136 in quanto l’art. 17 ha esteso l’esclusione della responsabilità civilistica al solo piano di ristrutturazione soggetto a omologazione consolidando la diversità di regime rispetto all’accordo di ristrutturazione dei debiti ed al piano attestato di risanamento.

Proprio allo scopo di porre fine al doppio regime di responsabilità l’art. 9 della legge delega ha perseguito la razionalizzazione della materia con l’ampliamento a tutti gli istituti disciplinati dal Codice della crisi sia dell’esclusione dalla responsabilità tributaria, che dell’esimente ai fini civilistici rispetto alla regola generale prevista “dall’articolo 2560 del codice civile” ma, purtroppo, come visto, il provvedimento delegato è intervenuto in modo parziale solo sull’art. 14 D. Lgs. n. 472/1997.

Le conseguenze di tale scelta sono intuibili a partire dal fatto che permane una disciplina diversa per la responsabilità, tributaria e civilistica, dell’acquirente dell’azienda sebbene entrambe siano ispirate alla finalità di agevolare il superamento della crisi. In particolare, a decorrere dal 29 giugno 2024 (ovvero dalla data di entrata in vigore del provvedimento delegato di riforma), il comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 ha assunto una configurazione più razionale che può essere considerata il punto di approdo di una lenta ed inevitabile evoluzione mentre permane la necessità di integrare le ipotesi di esonero dalla responsabilità civilistica con riferimento all’accordo di ristrutturazione dei debiti ed al piano attestato per evitare che l’acquirente dell’azienda possa essere chiamato a rispondere dei debiti tributari del cedente.

In presenza di un’indicazione univoca nella legge delega non è dato comprendere le ragioni della sua attuazione parziale, né è convincente il limite formale dovuto al fatto che il provvedimento delegato era destinato esclusivamente alla revisione delle sanzioni tributarie sicché la sede sarebbe stata inappropriata per disciplinare regole civilistiche (in questo senso si veda Andreani G., Le norme fiscali del terzo decreto correttivo del Codice della crisi, in www.dirittodellacrisi.it, 1° agosto 2024).

In questo senso, peraltro, sembra deporre anche la Relazione illustrativa che ha accompagnato la modifica del comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 perché non è richiamato il primo comma, n. 3, dell’art. 9 L. n. 111/2023 ma è precisato che il legislatore ha voluto «recepire la specifica previsione contemplata dall’art. 20, comma 1, lettera c, numero 1), della legge delega, laddove è chiesto di “migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei”» ed in questa prospettiva essa sarebbe stata concepita «al fine di escludere, nel rispetto del principio di proporzionalità, la responsabilità solidale del cessionario quando la cessione di azienda sia avvenuta nell’ambito di procedure concorsuali affidate all’Autorità Giudiziaria Ordinaria».

In ogni caso la prevalenza riconosciuta ad un criterio formale è causa della permanenza di un problema di non lieve entità che a questo punto può essere risolto solo grazie ad un nuovo intervento correttivo del Codice della crisi oppure della norma prevista nel Codice Civile.

3.1. La seconda modifica normativa prevista al secondo periodo del comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 è meno problematica ed introduce una regola nemmeno accennata nella legge delega che amplia ulteriormente i casi di esclusione della responsabilità tributaria a talune vicende di gruppo. Spesso, infatti, la ristrutturazione dell’impresa richiede il sacrificio patrimoniale (sub specie di aziende e/o di rami di azienda) di altre società del gruppo che non attraversano una situazione di crisi ed in questa prospettiva sono stati introdotti limiti specifici per prevenire abusi.

In particolare, sul piano soggettivo, l’esclusione della responsabilità tributaria per il cessionario è circoscritta alla cessione di azienda perfezionata da una società controllata dall’impresa o dalla società che ha fatto ricorso ad uno degli istituti previsti dal Codice della crisi nel presupposto che anche il patrimonio della controllata sia asservito agli interessi dei creditori della controllante per effetto della relazione giuridica (di controllo ai sensi dell’art. 2359, commi 1 e 2, c.c.) particolarmente qualificata (una conferma si rinviene alla lett. b ove è precisato che la cessione deve essere «funzionale al risanamento dell’impresa o del soggetto controllante la società cedente o al soddisfacimento dei creditori di tali soggetti»). In questo ambito, peraltro, è doveroso segnalare la scelta di limitare il beneficio alla cessione di azienda “effettuata nei confronti di terzi” perché dovrebbero essere esclusi i trasferimenti infragruppo.

Non trascurabile, poi, è il requisito dell’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria in alternativa al “piano omologato dalla medesima autorità” di cui alla lett. a) in quanto rende la norma inapplicabile nei casi in cui l’autorizzazione non è ipotizzabile oppure se non è previsto un procedimento di omologazione, come accade se l’impresa in crisi ricorre ad un piano attestato di risanamento.

Su tutto, a prescindere dalla finalità meritevole che ha ispirato la novità legislativa, anche in questo caso si ripropone il problema esaminato nel paragrafo precedente in quanto la norma richiama la regola prevista dal comma 5-bis dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 con la conseguenza di escludere la sola solidarietà tributaria mentre resta applicabile quella civilistica di cui al secondo comma dell’art. 2560 c.c.

Infine, è agevole cogliere una differenza testuale rispetto al primo periodo ove è richiamata la «composizione negoziata della crisi o uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza giudiziale di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14» mentre nel secondo solo gli istituti previsti dal Codice della crisi: si tratta però di una imprecisione irrilevante in concreto in quanto anche la composizione negoziata della crisi è disciplina dal Codice della crisi.

4. In definitiva, le modifiche intervenute nel sistema dell’art. 14 D.Lgs. n. 472/1997 sono sicuramente condivisibili ma non risolvono tutti i problemi pregressi, né attuano compiutamente la delega. Trova così conferma una sorta di attitudine del diritto tributario delle procedure concorsuali a progredire tramite interventi legislativi parziali e privi di una visione razionale e coordinata tra le norme fiscali e quelle sostanziali.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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