Riflessioni preliminari sulla sospensione amministrativa quale fattispecie di autotutela di carattere provvisorio
Di Gabriele Ferlito
-
Abstract
Nell’ambito della recente riforma in materia di autotutela tributaria, la previgente disciplina riguardante il potere dell’Amministrazione finanziaria di sospendere gli effetti di propri precedenti atti è stata tout court abrogata. Con il presente lavoro ci si propone anzitutto di comprendere se, ed in quali termini, le regole ed i princìpi contenuti nella previgente disciplina possano dirsi ancora operanti nel vigore del nuovo assetto normativo, nonostante l’assenza di una regolamentazione espressa. Inoltre, ci si propone di verificare in quale misura il nuovo contesto normativo in materia di autotutela possa rifluire sulla tradizionale configurazione del potere di sospensione, indagando in particolare se, alla luce del neo introdotto istituto dell’autotutela obbligatoria, possa ora corrispondentemente configurarsi anche una sospensione obbligatoria.
Preliminary reflections on administrative suspension as a temporary form of self-defense – In the context of the recent reform on tax self-regulation, the previous regulation regarding the power of the financial administration to suspend the effects of its previous acts has been cancelled. The present work aims first of all to understand whether, and in what terms, the rules and principles contained in the previous regulation can still be said to be operating in the new regulatory framework, despite the absence of an express regulation. Furthermore, the aim is to verify to what extent the new regulatory context on self-regulation can have an impact on the traditional configuration of the power of suspension, investigating in particular whether, in light of the newly introduced institution of mandatory self-regulation, a mandatory suspension can now correspondingly be configured.
Sommario: 1. Premessa e perimetrazione dell’oggetto dell’indagine. – 2. Il primo filone dell’indagine: sulla “ultrattività” dei princìpi dettati in materia di sospensione amministrativa dall’abrogato art. 2-quater D.L. n. 564/1994. – 3. Il secondo filone dell’indagine: le possibili rifluenze delle modifiche normative in materia di autotutela tributaria sul potere amministrativo di sospensione. – 4. Spunti ricostruttivi in merito alle posizioni giuridiche soggettive connesse alla nuova autotutela obbligatoria. – 5. L’autotutela facoltativa quale potere di annullamento obbligatorio (nell’avvio del procedimento) e discrezionale (nel contenuto del provvedimento). – 5. La sospensione amministrativa nel contesto della nuova autotutela tributaria.
1. Tipicamente, l’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione si manifesta in atti con i quali essa, tornando sui propri passi, tutela l’interesse pubblico alla stessa affidato eliminando un proprio precedente provvedimento, perché viziato o inopportuno.
Tuttavia, il potere di autotutela può interessare anche la sola dimensione della efficacia del provvedimento, potendo l’Amministrazione inibire l’attitudine di esso a produrre gli effetti giuridici che gli sono propri: si ha qui riguardo al potere dell’Amministrazione di sospendere gli effetti di un proprio precedente provvedimento, laddove la stessa ritenga sussistenti ragionevoli dubbi sulla legittimità di esso (sul potere di sospensione, nel settore del diritto amministrativo: Bonaudi E., Della sospensione degli atti amministrativi, Torino, 1908; Pagliari G., La sospensione dell’atto amministrativo da parte dell’amministrazione, in Dir. soc., 1982, 335 ss.).
L’annullamento o la revoca sono provvedimenti a carattere definitivo, con i quali l’atto viene in tutto o in parte definitivamente ritirato, posto nel nulla. Invece la sospensione è disposta in via provvisoria, per il periodo di tempo necessario alla conclusione del procedimento di riesame. Da qui, la possibilità di definire questa seconda manifestazione del potere di autotutela quale “autotutela provvisoria”.
La recente riforma dello Statuto dei diritti del contribuente in materia di autotutela tributaria, attuata con il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha toccato anche la disciplina del potere dell’Amministrazione finanziaria di sospendere gli effetti di precedenti atti. Ma diversamente da quanto avvenuto con riguardo al potere di autoannullamento dell’atto, per il quale è stata predisposta una articolata disciplina che distingue tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, l’intervento riformatore in materia di sospensione è consistito unicamente nella abrogazione della disciplina previgente, ossia delle tre disposizioni recate dai commi 1-bis, 1-quater e 1-quinquies dell’art. 2-quater, D.L. 30 settembre 1994, n. 564. Ciò è verosimilmente frutto di una scarsa attenzione da parte del legislatore delegato, considerato che la legge delega n. 111/2023 non prevedeva tra i propri principi e criteri direttivi l’abrogazione della normativa in materia di sospensione amministrativa.
L’attuale scenario normativo sollecita diversi interrogativi. Ci si chiede anzitutto se le regole contenute nella previgente disciplina in materia di sospensione amministrativa possano dirsi ancora operanti nel vigore del nuovo assetto normativo, nonostante l’assenza di una normativa espressa. Ma considerato che il potere di sospensione costituisce esercizio di autotutela limitatamente agli effetti del provvedimento, ci si chiede anche se la recente riforma dettata in materia di autotutela – che ha introdotto la dicotomia tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa – possa rifluire sulla tradizionale configurazione del potere di sospensione, in particolare con riguardo alle nuove ipotesi di autotutela obbligatoria.
2. Quanto alla eventuale “ultrattività” dei princìpi dettati in materia di sospensione amministrativa dall’abrogato art. 2-quater D.L. n. 564/1994, l’analisi non può che prendere le mosse dal previgente dettato normativo.
A) Il comma 1-bis prevedeva che «Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato». Tale disposizione configurava un generale potere di sospensione in capo all’Amministrazione finanziaria, letteralmente incardinato («compreso») all’interno del potere di autotutela, secondo un rapporto di continenza, con il potere di ritiro dell’atto contenente quello di sospensione degli effetti dell’atto medesimo. Il comma 1-bis non indicava puntualmente i presupposti legittimanti l’esercizio del potere di sospensione, però lasciava intravedere in maniera chiara l’esigenza di un collegamento funzionale tra sospensione amministrativa e procedimento di riesame dell’atto, stante che la sospensione poteva essere disposta relativamente all’atto «che appaia illegittimo o infondato», quindi con evidente funzione di cautela (in argomento di vedano: Rossi P., Il riesame degli atti di accertamento, Milano, 2008, 287; Ferlito G., L’interesse del contribuente alla sospensione amministrativa dell’atto impositivo definitivo: profili problematici e possibilità di tutela, in Riv. trim. dir. trib., 2023, 2, 309 ss.). Ebbene, non pare dubitabile, in quanto soluzione insita nel sistema, che anche nel nuovo assetto normativo conseguente alla riforma del D.Lgs. n. 219/2023 debba ritenersi configurabile in capo all’Amministrazione finanziaria il potere di sospensione di propri precedenti provvedimenti, pur in mancanza di una espressa previsione dettata a tali fini. In questo senso, appare dirimente osservare come lo stesso potere di autotutela sia tradizionalmente riconosciuto in capo all’Amministrazione pur a prescindere da un espresso riconoscimento normativo (nel settore del diritto amministrativo, tra i più recenti lavori monografici sull’argomento si vedano: Silvestri M., Potere pubblico e autotutela amministrativa, Torino, 2021; Allena M., L’annullamento d’ufficio. Dall’autotutela alla tutela, Napoli, 2018). Analogo discorso deve allora valere anche per il potere di sospensione, che come detto costituisce manifestazione specifica del più ampio potere di autotutela, operante solamente al livello della efficacia dell’atto (in questo senso anche: Demetri M., Spunti di riflessione sulla nuova disciplina dell’autotutela tributaria, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 1, 208; Melis G., L’autotutela tributaria, in Giovannini A., a cura di, La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti. Vol. II. I diritti del contribuente, gli adempimenti e la tutela giurisdizionale, Pisa, 2024, 125).
B) Il comma 1-quater prevedeva che «In caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell’atto cessa con la pubblicazione della sentenza». La disposizione prendeva a riferimento l’ipotesi in cui la sospensione amministrativa, funzionale all’eventuale annullamento in autotutela del provvedimento, fosse concessa in pendenza di giudizio. In essa riecheggiava quindi una dinamica tuttora ben conosciuta nel sistema processuale, secondo cui la sospensione degli effetti dell’atto impugnato, concessa dall’Autorità giurisdizionale a fronte di specifica richiesta del contribuente ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, viene assorbita dalla emanazione della sentenza. Anche il comma 1-quater costituiva quindi positivizzazione di princìpi già largamente evincibili da altre disposizioni dell’ordinamento. E allora, anche sotto questo profilo, nulla pare essere mutato a seguito della riforma del D.Lgs. n. 219/2023, dovendosi ritenere che la dinamica procedimentale prevista dal previgente comma 1-quater continui a trovare applicazione anche in mancanza di una esplicita previsione normativa in questo senso.
C) Il comma 1-quinquies stabiliva che «La sospensione degli effetti dell’atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare, insieme a quest’ultimo, anche l’atto modificato o confermato». La prima parte di tale disposizione («La sospensione […] cessa con la notificazione […] di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso») prevedeva l’automatico venire meno della sospensione amministrativa dell’atto, concessa durante la pendenza del termine per la proposizione del ricorso, a seguito della emissione di un nuovo provvedimento sostitutivo del precedente. A ben guardare, in tale disposizione poteva rinvenirsi una indiretta conferma di quella che per l’Amministrazione finanziaria era (ed è) la possibilità di agire in autotutela sostitutiva emettendo un nuovo provvedimento sostitutivo del precedente (secondo altra ricostruzione, una volta disposta la sospensione dell’atto nel termine per proporre ricorso, l’Amministrazione era per legge tenuta ad emettere un nuovo provvedimento sostitutivo del precedente; in questo senso: Muscarà S., Art. 27 della L. 18 febbraio 1999, n. 28, ovvero, dopo le cartelle pazze, le norme bizzarre, in Rass. trib., 2000, 25 ss.; Rossi P., L’autotutela, in Carinci A. – Tassani T., a cura di, I diritti del contribuente: principi, tutele e modelli di difesa, Milano, 2022, 335 ss.). In quest’ottica, il venire meno della sospensione del precedente atto con la notifica dell’atto confermativo o modificativo non è altro che una conseguenza necessitata dell’esercizio del potere di autotutela sostitutiva, derivante dalla nuova regolamentazione della fattispecie concreta affidata al nuovo atto in sostituzione del precedente. Anche tale dinamica procedimentale deve allora ritenersi riproponibile sotto la vigenza del nuovo assetto normativo: tale fattispecie si inquadra nell’ordinario esercizio del potere di autotutela sostitutiva configurabile in capo all’Amministrazione finanziaria, che è da ritenersi insisto nel sistema a prescindere da una espressa disposizione che lo preveda.
I maggiori problemi interpretativi si ponevano però in relazione alla seconda parte della disposizione, che intercettava profili processuali resi problematici dal configurato coordinamento tra i due atti («il contribuente può impugnare, insieme a quest’ultimo, anche l’atto modificato o confermato»). Si potrebbe difatti ipotizzare che la disposizione era da interpretarsi nel senso di consentire al contribuente di impugnare in ogni caso, congiuntamente al provvedimento modificativo o confermativo, anche il primo provvedimento, ancorché quest’ultimo si fosse reso definitivo per mancata impugnazione nei termini perentori previsti dalla legge. Ma dato che la disposizione in esame prevedeva l’autonoma impugnabilità del primo atto, per quanto congiuntamente al nuovo provvedimento, non pare ammissibile che l’esercizio dell’autotutela sostitutiva dell’Amministrazione potesse in qualche modo giovare a “rimettere in termini” il contribuente dalla mancata impugnazione del provvedimento entro i termini perentoriamente previsti dalla legge. Per queste ragioni, l’operatività dell’impugnazione congiunta ipotizzata dalla norma andava con tutta probabilità limitata alle sole fattispecie, residuali, nelle quali l’autotutela sostitutiva fosse esercitata dall’Amministrazione quando ancora era pendente il termine per impugnare il primo provvedimento. Se così è, anche l’ipotesi dell’impugnazione congiunta prevista dalla seconda parte del comma 1-quinquies, per quanto infrequente, dovrebbe ritenersi ancora percorribile, fermo restando il sopra evidenziato limite derivante dal rispetto, con riguardo ad entrambi gli atti, del termine perentorio di legge ai fini della proposizione del ricorso: la normativa processuale tributaria non sembra escludere tale possibilità, potendo trovare applicazione sul punto le regole riguardanti il ricorso cumulativo.
3. L’altro aspetto da approfondire concerne le possibili rifluenze che in ordine al richiamato potere sospensivo potrebbero derivare dalla recente riforma riguardante l’istituto dell’autotutela.
La questione rileva in modo particolare con riguardo alla nuova autotutela obbligatoria prevista dall’art. 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, in ordine alla quale è ora previsto l’obbligo per l’Amministrazione di annullare l’atto, alla presenza di determinate condizioni, nonché la possibilità per il contribuente di impugnare l’eventuale diniego espresso o tacito opposto dall’Amministrazione alla richiesta di riesame (su presupposti e limiti dell’autotutela obbligatoria non si vuole qui indugiare, rinviandosi sul punto all’inquadramento fornito da: Tassani T., Profili ricostruttivi e applicativi della nuova autotutela tributaria, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 3, 599 ss.; Ficari V., La “nuova” autotutela tributaria tra dovere e facoltà degli uffici e confini del potere di accertamento tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 4, 693 ss.).
Possono nello specifico porsi le seguenti questioni: 1) se, a fronte delle nuove ipotesi di autotutela obbligatoria, nelle quali l’Amministrazione è tenuta ad esercitare il potere di autotutela, essa sia anche tenuta ad esercitare medio tempore il potere di sospensione, considerato che il potere di sospensione è contenuto nel potere di autotutela; 2) se, a fronte dell’eventuale rifiuto espresso o tacito di sospensione opposto dall’Amministrazione finanziaria, sia eventualmente possibile accedere alla tutela giurisdizionale.
Per rispondere a tali quesiti si impone una preliminare riflessione in merito alla natura delle posizioni giuridiche soggettive riferibili al contribuente ed all’Amministrazione finanziaria nell’ambito della nuova disciplina dell’autotutela tributaria. Sull’argomento, peraltro, i primi contributi interpretativi, forniti dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza 21 novembre 2024, n. 30051 e dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 7 novembre 2024, n. 21/E, hanno tratteggiato un quadro poco chiaro, dimostrando l’elevato livello di problematicità della questione. Solo per fare un esempio, basti osservare che sia le Sezioni Unite sia l’Agenzia delle Entrate configurano l’autotutela tributaria, anche nella versione obbligatoria, come espressione di potere amministrativo (Sez. Un. par. 10; circ. par. 1.2), salvo poi specificare che la posizione giuridica soggettiva rinvenibile in capo al contribuente destinatario dell’atto illegittimo sarebbe una posizione di diritto soggettivo (Sez. Un. par. 10.1; circ. par. 1.1): è ben evidente che si tratta di affermazioni che si pongono in rapporto di reciproca incompatibilità, se solo si considera che a fronte dell’esercizio del potere amministrativo si pongono situazioni giuridiche di interesse legittimo e non di diritto soggettivo.
4. Si vogliono pertanto fornire alcuni spunti di riflessione sull’argomento, senza la pretesa di volere individuare la soluzione preferibile. Sono in particolare prospettabili due scenari.
Una prima ipotesi ricostruttiva partirebbe dal presupposto che i casi prestabiliti dall’art. 10-quater, nei quali è destinata ad operare l’autotutela obbligatoria, riguarderebbero violazioni talmente gravi che, a fronte di esse, l’Amministrazione non potrebbe fare altro che prenderne atto e procedere al ritiro dell’atto, al quale (ritiro) il contribuente avrebbe un vero e proprio diritto soggettivo. Si tratterebbe in altri termini di violazioni, riconducibili persino ad ipotesi di nullità, rispetto alle quali la rimozione dell’atto non potrebbe nemmeno configurarsi come esercizio di potere amministrativo, tanto che la posizione del contribuente sarebbe di diritto soggettivo (nel senso che, nelle ipotesi di autotutela obbligatoria, la posizione giuridica soggettiva del contribuente sarebbe di diritto soggettivo cfr. Tassani T., Profili ricostruttivi e applicativi della nuova autotutela tributaria, cit., 605; sostiene che le fattispecie di autotutela obbligatoria siano riconducibili ad altrettante ipotesi di nullità Guidara A., Il procedimento di primo grado, in Giovannini A., a cura di, La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti. Vol. II., cit., 338). A ben guardare, secondo questa configurazione dell’istituto recato dal comma 10-quater le fattispecie ivi enumerate non costituirebbero nemmeno ipotesi di autotutela (nel significato tradizionalmente attribuito a tale termine), proprio perché non involgenti l’esercizio (meglio, il ri-esercizio) di un potere amministrativo.
L’altra possibile ricostruzione si baserebbe invece sulla prospettazione dell’autotutela obbligatoria quale potere-dovere di annullamento dell’atto affetto dai vizi enumerati dall’art. 10-quater, in ordine al quale risulterebbe predeterminata dalla legge, nel limite di un anno dalla non impugnazione dell’atto (termine entro il quale opera l’autotutela obbligatoria), la valutazione di prevalenza dell’interesse al ripristino della legalità rispetto all’interesse alla stabilità degli effetti del provvedimento viziato. In questo scenario l’autotutela costituirebbe pur sempre esercizio di potere amministrativo (quindi si resterebbe all’interno del perimetro dell’autotutela propriamente intesa), ma dismetterebbe i propri tradizionali tratti di discrezionalità divenendo espressione di una attività vincolata dall’accertamento della illegittimità dell’atto (nel diritto amministrativo, questi temi sono ben affrontati da: Scoca F.G., La teoria del provvedimento dalla sua formulazione alla legge sul procedimento, in Dir. amm., 1995, par. 14; più recentemente, Follieri F., Decisione amministrativa nell’atto vincolato, in federalismi.it, 2017, 7, 16). A fronte di tale attività vincolata si configurerebbe in capo al contribuente una posizione giuridica soggettiva di interesse legittimo, specificamente di carattere pretensivo, avendo ad oggetto una aspettativa giuridicamente tutelata di un comportamento positivo da parte dell’Amministrazione ai fini del soddisfacimento di un interesse del contribuente medesimo.
5. L’inquadramento del potere di sospensione degli effetti dell’atto interseca anche il generale potere di autotutela ora disciplinato in via residuale dall’art. 10-quinquies dello Statuto del contribuente, rispetto al quale si ripropone nuovamente l’esigenza di configurare l’esito del riesame dell’atto illegittimo quale frutto di ponderazione di valori, che tenga in debito conto anche l’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico.
Relativamente a tale forma di autotutela c.d. facoltativa, in prima battuta si potrebbe dire che non molto sia cambiato rispetto alla regolamentazione del potere di autotutela precedente alla riforma, se si eccettua la positivizzazione della impugnabilità dell’eventuale rifiuto espresso (lett. g-ter dell’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992), peraltro già ampiamente riconosciuta dalla giurisprudenza pre-riforma (tra le tante, cfr. Cass., 26 giugno 2017, n. 15915; Id. 20 febbraio 2015, n. 3442). Rimane difatti irrisolto, quanto meno sotto l’aspetto del diritto positivo, il nodo dell’eventuale silenzio dell’Amministrazione a fronte dell’istanza di autotutela facoltativa.
Nonostante ciò, la possibilità per il contribuente di accedere alla tutela giurisdizionale pur a fronte del silenzio dell’Amministrazione si impone a livello sistematico: sia perché non può ritenersi ammissibile che la Pubblica Amministrazione possa restare inerte a fronte di una richiesta di autotutela del contribuente che non sia manifestamente pretestuosa o infondata, derivando ciò dal principio costituzionale di buon andamento dell’attività amministrativa (art. 97 Cost.); sia perché l’inserimento tra gli atti impugnabili del diniego espresso di autotutela facoltativa, in cui è insita la predeterminazione dell’interesse ad agire del contribuente, conferma che pure a fronte del silenzio dell’Amministrazione il contribuente possa proporre ricorso purché, qui sì, egli dimostri nel caso specifico la sussistenza di un interesse alla tutela giurisdizionale, in linea con la più recente evoluzione estensiva della giurisprudenza in tema di atti impugnabili (a partire da Cass., 8 ottobre 2007, n. 21045).
Deve quindi ritenersi che il contribuente possa accedere alla tutela giurisdizionale anche a fronte del silenzio (inadempimento) dell’Amministrazione finanziaria la quale non si sia espressa sull’istanza di autotutela presentata ai sensi dell’art. 10-quinquies. Su queste basi, il potere di autotutela di cui all’art. 10-quinquies andrebbe correttamente inquadrato non quale autotutela facoltativa (quanto ad avvio e ad esito), bensì quale autotutela obbligatoria (quanto all’avvio) e discrezionale (quanto al contenuto del provvedimento).
6. Si vuole adesso verificare l’impatto del nuovo assetto normativo dettato in materia di autotutela tributaria sulla configurazione del potere amministrativo di sospensione degli effetti di precedenti atti, che tradizionalmente è stato configurato dall’Amministrazione finanziaria come un potere essenzialmente discrezionale al pari del più ampio potere di annullamento dell’atto (secondo la stessa Amministrazione finanziaria, peraltro, tale impostazione manterrebbe tout court la propria validità anche nel vigore del nuovo assetto dell’autotutela tributaria dettato dal D.Lgs. n. 219/2023, quindi sia per l’autotutela facoltativa che per quella obbligatoria – cfr. circ. n. 21/E/2024, par. 3.2).
A) Prendendo le mosse dalla ricostruzione in precedenza effettuata in merito all’autotutela obbligatoria, ed in particolare alle possibili configurazioni delle posizioni giuridiche soggettive attribuibili al contribuente e all’Amministrazione finanziaria nelle ipotesi enumerate dall’art. 10-quater, si può osservare quanto segue.
Secondo il primo scenario ipotizzato, se si assume che le fattispecie di autotutela obbligatoria involgano vizi talmente gravi da potere essere ricondotti ad ipotesi di nullità dell’atto, ne discende linearmente che l’atto stesso non sarebbe idoneo a produrre effetti nei confronti del suo destinatario. Ma se così è, ossia se l’atto deve ritenersi ab origine non produttivo di effetti, non si pone all’evidenza nemmeno la problematica della sospensione dei suoi effetti, cui il contribuente non avrebbe alcun interesse.
Diverso invece il caso in cui l’autotutela obbligatoria si configuri come esercizio di un potere amministrativo dal contenuto integralmente vincolato, rispetto al quale il contribuente vanti un interesse legittimo pretensivo all’annullamento dell’atto. In questo scenario dovrebbe riconoscersi la vincolatezza anche della sospensione degli effetti del provvedimento durante il tempo necessario alla conclusione del procedimento di revisione, stante il fatto che il potere di sospensione, per quanto visto, costituisce un “di cui” del potere di autotutela. Seguendo questa linea di pensiero, quindi, alle ipotesi di autotutela obbligatoria potrebbero corrispondere altrettante fattispecie di sospensione obbligatoria.
Sotto il profilo della tutela, non pare che esistano ostacoli insuperabili al riconoscimento di una posizione giuridica soggettiva, idonea a ricevere tutela processuale, in capo al contribuente che abbia inoltrato all’Amministrazione istanza di sospensione relativamente ad un atto viziato da «manifesta illegittimità» ai sensi dell’art. 10-quater dello Statuto del contribuente.
Nessun dubbio sul fatto che l’eventuale controversia sul diniego (espresso o tacito) di sospensione amministrativa rientri nella giurisdizione del giudice tributario, vista l’ampiezza della formulazione dell’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992, unita ai più recenti orientamenti “estensivi” della giurisprudenza di legittimità (in argomento, Basilavecchia M., La giurisdizione, in Consolo C. – Melis G. – Perrino A.M., a cura di, Il giudizio tributario, Milano, 2022, 75).
Quanto al rispetto dei limiti interni della giurisdizione tributaria, sembra anzitutto percorribile l’ipotesi di considerare il diniego espresso o tacito di sospensione quale diniego di autotutela obbligatoria (ovvero di ricomprenderlo in esso), previsto dalla nuova lettera g-bis dell’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992, prendendo atto che la sospensione altro non è che esercizio di autotutela riguardo all’efficacia dell’atto, con tutto ciò che ne consegue in termini di tipizzazione dell’interesse a ricorrere del contribuente. Ma anche volendo considerare il diniego di sospensione obbligatoria un atto non incluso tra quelli elencati all’art. 19 cit., dell’impugnabilità di esso non si potrebbe dubitare in forza della già richiamata lettura estensiva degli atti impugnabili operata dalla giurisprudenza, trattandosi di un atto rientrante tra quelli “comunque incidenti sul rapporto tributario” (perché incidente sulla efficacia dell’atto); fermo restando che, ai sensi del medesimo orientamento giurisprudenziale, in tal caso il giudice sarebbe chiamato a verificare la sussistenza della condizione dell’azione data dall’interesse ad agire del contribuente.
B) Al di fuori delle ipotesi di configurabilità di una sospensione obbligatoria, in cui l’azione dell’Amministrazione finanziaria sarebbe in tesi vincolata, permarrebbero invece spazi di discrezionalità amministrativa nell’esercizio del potere di sospensione, secondo la tradizionale impostazione che, sul punto, resterebbe immutata. Le problematiche relative alla impugnabilità delle fattispecie di “sospensione facoltativa” sono in fondo analoghe a quelle riguardanti le ipotesi di “sospensione obbligatoria”, con alcuni distinguo. Difatti, solamente il diniego espresso di sospensione facoltativa potrebbe essere annoverato nella elencazione dell’art. 19 cit., tramite l’equiparazione di esso al diniego espresso di autotutela facoltativa di cui alla nuova lett. g-ter. In caso di silenzio opposto dall’Amministrazione all’istanza del contribuente, la tutela dovrebbe allora passare dalla lettura estensiva degli atti impugnabili fatta propria dalla giurisprudenza ormai consolidata (venendo meno la tipizzazione dell’interesse a ricorrere). Quanto al contenuto del sindacato giudiziale sulla richiesta di sospensione facoltativa, esso atterrebbe al corretto esercizio del potere da parte dell’Amministrazione, alla stregua di quanto tradizionalmente previsto in materia di autotutela (e ora in materia di autotutela facoltativa). Pertanto, in ipotesi di accoglimento del ricorso, l’Amministrazione sarebbe tenuta a pronunciarsi (in caso di silenzio) oppure a pronunciarsi nuovamente (in caso di rifiuto espresso) sull’istanza del contribuente, il quale potrebbe attivare il giudizio di ottemperanza qualora l’Amministrazione restasse inerte.
(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario. Il contributo, che costituisce parte di un più ampio lavoro in corso di pubblicazione, trae spunto dalla relazione svolta a Catania il 14 giugno 2024 nell’ambito del Convegno dal titolo “L’autotutela tributaria alla luce della riforma dello Statuto dei diritti del contribuente”, organizzato dall’Università degli Studi di Catania e dalla Camera degli avvocati tributaristi di Catania.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
Allena M., L’annullamento d’ufficio. Dall’autotutela alla tutela, Napoli, 2018
Basilavecchia M., La giurisdizione, in Consolo C. – Melis G. – Perrino A.M. (a cura di), Il giudizio tributario, Milano, 2022, 49 ss.
Bonaudi E., Della sospensione degli atti amministrativi, Torino, 1908
Demetri M., Spunti di riflessione sulla nuova disciplina dell’autotutela tributaria, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 1, 203 ss.
Ferlito G., L’interesse del contribuente alla sospensione amministrativa dell’atto impositivo definitivo: profili problematici e possibilità di tutela, in Riv. trim. dir. trib., 2023, 2, 309 ss.
Ficari V., La “nuova” autotutela tributaria tra dovere e facoltà degli uffici e confini del potere di accertamento tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 4, 693 ss.
Follieri F., Decisione amministrativa nell’atto vincolato, in federalismi.it, 2017, 7
Guidara A., Il procedimento di primo grado, in Giovannini A. (a cura di), La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti. Vol. II. I diritti del contribuente, gli adempimenti e la tutela giurisdizionale, Pisa, 2024, 323 ss.
Melis G., L’autotutela tributaria, in Giovannini A. (a cura di), La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti. Vol. II. I diritti del contribuente, gli adempimenti e la tutela giurisdizionale, Pisa, 2024, 125
Muscarà S., Art. 27 della L. 18 febbraio 1999, n. 28, ovvero, dopo le cartelle pazze, le norme bizzarre, in Rass. trib., 2000, 25 ss.
Pagliari G., La sospensione dell’atto amministrativo da parte dell’amministrazione, in Dir. soc., 1982, 335 ss.
Rossi P., Il riesame degli atti di accertamento, Milano, 2008
Rossi P., L’autotutela, in Carinci A. – Tassani T. (a cura di), I diritti del contribuente: principi, tutele e modelli di difesa, Milano, 2022, 335 ss.
Scoca F.G., La teoria del provvedimento dalla sua formulazione alla legge sul procedimento, in Dir. amm., 1995, 1 ss.
Silvestri M., Potere pubblico e autotutela amministrativa, Torino, 2021
Tassani T., Profili ricostruttivi e applicativi della nuova autotutela tributaria, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 3, 599 ss.
Informativa sul trattamento dei dati personali (ai sensi dell’art. 13 Regolamento UE 2016/679)
La vigente normativa in materia di trattamento dei dati personali definita in conformità alle previsioni contenute nel Regolamento UE 2016/679 del 27 aprile 2016 relativo alla protezione delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonché alla libera circolazione di tali dati (Regolamento generale sulla protezione dei dati, di seguito “Regolamento Privacy UE”) contiene disposizioni dirette a garantire che il trattamento dei dati personali si svolga nel rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali delle persone fisiche, con particolare riguardo al diritto alla protezione dei dati personali.
Finalità del Trattamento e base giuridica
Il trattamento dei dati personali è finalizzato a:
– fornire il servizio e/o prodotto richiesto dall’utente, per rispondere ad una richiesta dell’utente, e per assicurare e gestire la partecipazione a manifestazioni e/o promozioni a cui l’utente ha scelto di aderire (richiesta e acquisto abbonamento periodici; richiesta e acquisto libri; servizio di fatturazione; invio periodici in abbonamento postale, invio newsletter rivolte a studiosi e professionisti).
– inviare newsletter promozionale di pubblicazioni a chi ne ha fatto richiesta; ferma restando la possibilità per l’utente di opporsi all’invio di tali invii in qualsiasi momento.
– inviare all’utente informazioni promozionali riguardanti servizi e/o prodotti della Società di specifico interesse professionale ed a mandare inviti ad eventi della Società e/o di terzi; resta ferma la possibilità per l’utente di opporsi all’invio di tali comunicazioni in qualsiasi momento.
– gestire dati indispensabili per espletare l’attività della società: clienti, fornitori, dipendenti, autori. Pacini Editore srl tratta i dati personali dell’utente per adempiere a obblighi derivanti da legge, regolamenti e/o normativa comunitaria.
– gestire i siti web e le segreterie scientifiche per le pubblicazioni periodiche in ambito medico-giuridico rivolte a studiosi e professionisti;
Conservazione dei dati
Tutti i dati di cui al successivo punto 2 verranno conservati per il tempo necessario al fine di fornire servizi e comunque per il raggiungimento delle finalità per le quali i dati sono stati raccolti, e in ottemperanza a obblighi di legge. L’eventuale trattamento di dati sensibili da parte del Titolare si fonda sui presupposti di cui all’art. 9.2 lett. a) del GDPR.
Il consenso dell’utente potrà essere revocato in ogni momento senza pregiudicare la liceità dei trattamenti effettuati prima della revoca.
Tipologie di dati personali trattati
La Società può raccogliere i seguenti dati personali forniti volontariamente dall’utente:
nome e cognome dell’utente,
il suo indirizzo di domicilio o residenza,
il suo indirizzo email, il numero di telefono,
la sua data di nascita,
i dettagli dei servizi e/o prodotti acquistati.
La raccolta può avvenire quando l’utente acquista un nostro prodotto o servizio, quando l’utente contatta la Società per informazioni su servizi e/o prodotti, crea un account, partecipa ad un sondaggio/indagine. Qualora l’utente fornisse dati personali di terzi, l’utente dovrà fare quanto necessario perchè la comunicazione dei dati a Pacini Editore srl e il successivo trattamento per le finalità specificate nella presente Privacy Policy avvengano nel rispetto della normativa applicabile, (l’utente prima di dare i dati personali deve informare i terzi e deve ottenere il consenso al trattamento).
La Società può utilizzare i dati di navigazione, ovvero i dati raccolti automaticamente tramite i Siti della Società. Pacini editore srl può registrare l’indirizzo IP (indirizzo che identifica il dispositivo dell’utente su internet), che viene automaticamente riconosciuto dal nostro server, pe tali dati di navigazione sono utilizzati al solo fine di ottenere informazioni statistiche anonime sull’utilizzo del Sito .
La società utilizza i dati resi pubblici (ad esempio albi professionali) solo ed esclusivamente per informare e promuovere attività e prodotti/servizi strettamente inerenti ed attinenti alla professione degli utenti, garantendo sempre una forte affinità tra il messaggio e l’interesse dell’utente.
Trattamento dei dati
A fini di trasparenza e nel rispetto dei principi enucleati dall’art. 12 del GDPR, si ricorda che per “trattamento di dati personali” si intende qualsiasi operazione o insieme di operazioni, compiute con o senza l’ausilio di processi automatizzati e applicate a dati personali o insiemi di dati personali, come la raccolta, la registrazione, l’organizzazione, la strutturazione, la conservazione, l’adattamento o la modifica, l’estrazione, la consultazione, l’uso, la comunicazione mediante trasmissione, diffusione o qualsiasi altra forma di messa a disposizione, il raffronto o l’interconnessione, la limitazione, la cancellazione o la distruzione. Il trattamento dei dati personali potrà effettuarsi con o senza l’ausilio di mezzi elettronici o comunque automatizzati e comprenderà, nel rispetto dei limiti e delle condizioni posti dal GDPR, anche la comunicazione nei confronti dei soggetti di cui al successivo punto 7.
Modalità del trattamento dei dati: I dati personali oggetto di trattamento sono:
trattati in modo lecito e secondo correttezza da soggetti autorizzati all’assolvimento di tali compiti, soggetti identificati e resi edotti dei vincoli imposti dal GDPR;
raccolti e registrati per scopi determinati, espliciti e legittimi, e utilizzati in altre operazioni del trattamento in termini compatibili con tali scopi;
esatti e, se necessario, aggiornati;
pertinenti, completi e non eccedenti rispetto alle finalità per le quali sono stati raccolti o successivamente trattati;
conservati in una forma che consenta l’identificazione dell’interessato per un periodo di tempo non superiore a quello necessario agli scopi per i quali essi sono stati raccolti o successivamente trattati;
trattati con il supporto di mezzi cartacei, informatici o telematici e con l’impiego di misure di sicurezza atte a garantire la riservatezza del soggetto interessato cui i dati si riferiscono e ad evitare l’indebito accesso a soggetti terzi o a personale non autorizzato.
Natura del conferimento
Il conferimento di alcuni dati personali è necessario. In caso di mancato conferimento dei dati personali richiesti o in caso di opposizione al trattamento dei dati personali conferiti, potrebbe non essere possibile dar corso alla richiesta e/o alla gestione del servizio richiesto e/o alla la gestione del relativo contratto.
Comunicazione dei dati
I dati personali raccolti sono trattati dal personale incaricato che abbia necessità di averne conoscenza nell’espletamento delle proprie attività. I dati non verranno diffusi.
Diritti dell’interessato.
Ai sensi degli articoli 15-20 del GDPR l’utente potrà esercitare specifici diritti, tra cui quello di ottenere l’accesso ai dati personali in forma intelligibile, la rettifica, l’aggiornamento o la cancellazione degli stessi. L’utente avrà inoltre diritto ad ottenere dalla Società la limitazione del trattamento, potrà inoltre opporsi per motivi legittimi al trattamento dei dati. Nel caso in cui ritenga che i trattamenti che Lo riguardano violino le norme del GDPR, ha diritto a proporre reclamo all’Autorità Garante per la Protezione dei Dati Personali ai sensi dell’art. 77 del GDPR.
Titolare e Responsabile per la protezione dei dati personali (DPO)
Titolare del trattamento dei dati, ai sensi dell’art. 4.1.7 del GDPR è Pacini Editore Srl., con sede legale in 56121 Pisa, Via A Gherardesca n. 1.
Per esercitare i diritti ai sensi del GDPR di cui al punto 6 della presente informativa l’utente potrà contattare il Titolare e potrà effettuare ogni richiesta di informazione in merito all’individuazione dei Responsabili del trattamento, Incaricati del trattamento agenti per conto del Titolare al seguente indirizzo di posta elettronica: privacy@pacinieditore.it. L’elenco completo dei Responsabili e le categorie di incaricati del trattamento sono disponibili su richiesta.
Ai sensi dell’art. 13 Decreto Legislativo 196/03 (di seguito D.Lgs.), si informano gli utenti del nostro sito in materia di trattamento dei dati personali.
Quanto sotto non è valido per altri siti web eventualmente consultabili attraverso i link presenti sul nostro sito.
Il Titolare del trattamento
Il Titolare del trattamento dei dati personali, relativi a persone identificate o identificabili trattati a seguito della consultazione del nostro sito, è Pacini Editore Srl, che ha sede legale in via Gherardesca 1, 56121 Pisa.
Luogo e finalità di trattamento dei dati
I trattamenti connessi ai servizi web di questo sito hanno luogo prevalentemente presso la predetta sede della Società e sono curati solo da dipendenti e collaboratori di Pacini Editore Srl nominati incaricati del trattamento al fine di espletare i servizi richiesti (fornitura di volumi, riviste, abbonamenti, ebook, ecc.).
I dati personali forniti dagli utenti che inoltrano richieste di servizi sono utilizzati al solo fine di eseguire il servizio o la prestazione richiesta.
L’inserimento dei dati personali dell’utente all’interno di eventuali maling list, al fine di invio di messaggi promozionali occasionali o periodici, avviene soltanto dietro esplicita accettazione e autorizzazione dell’utente stesso.
Comunicazione dei dati
I dati forniti dagli utenti non saranno comunicati a soggetti terzi salvo che la comunicazione sia imposta da obblighi di legge o sia strettamente necessario per l’adempimento delle richieste e di eventuali obblighi contrattuali.
Gli incaricati del trattamento che si occupano della gestione delle richieste, potranno venire a conoscenza dei suoi dati personali esclusivamente per le finalità sopra menzionate.
Nessun dato raccolto sul sito è oggetto di diffusione.
Tipi di dati trattati
Dati forniti volontariamente dagli utenti
L’invio facoltativo, esplicito e volontario di posta elettronica agli indirizzi indicati su questo sito comporta la successiva acquisizione dell’indirizzo del mittente, necessario per rispondere alle richieste, nonché degli eventuali altri dati personali inseriti nella missiva.
Facoltatività del conferimento dei dati
Salvo quanto specificato per i dati di navigazione, l’utente è libero di fornire i dati personali per richiedere i servizi offerti dalla società. Il loro mancato conferimento può comportare l’impossibilità di ottenere il servizio richiesto.
Modalità di trattamento dei dati
I dati personali sono trattati con strumenti manuali e automatizzati, per il tempo necessario a conseguire lo scopo per il quale sono stati raccolti e, comunque per il periodo imposto da eventuali obblighi contrattuali o di legge.
I dati personali oggetto di trattamento saranno custoditi in modo da ridurre al minimo, mediante l’adozione di idonee e preventive misure di sicurezza, i rischi di distruzione o perdita, anche accidentale, dei dati stessi, di accesso non autorizzato o di trattamento non consentito o non conforme alle finalità della raccolta.
Diritti degli interessati
Ai soggetti cui si riferiscono i dati spettano i diritti previsti dall’art. 7 del D.Lgs. 196/2003 che riportiamo di seguito:
1. L’interessato ha diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali che lo riguardano, anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere informazioni:
a) sull’origine dei dati personali;
b) sulle finalità e modalità del trattamento;
c) sulla logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) sugli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, comma 2;
e) sui soggetti o delle categorie di soggetti ai quali i dati personali possono essere comunicati o che possono venirne a conoscenza in qualità di rappresentante designato nel territorio dello Stato, di responsabili o incaricati.
3. L’interessato ha diritto di ottenere:
a) l’aggiornamento, la rettificazione ovvero, quando vi ha interesse, l’integrazione dei dati;
b) la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, compresi quelli di cui non è necessaria la conservazione in relazione agli scopi per i quali i dati sono stati raccolti o successivamente trattati;
c) l’attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della raccolta;
b) al trattamento di dati personali che lo riguardano a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazione commerciale.
Dati degli abbonati
I dati relativi agli abbonati sono trattati nel rispetto delle disposizioni contenute nel D.Lgs. del 30 giugno 2003 n. 196 e adeguamenti al Regolamento UE GDPR 2016 (General Data Protection Regulation) a mezzo di elaboratori elettronici ad opera di soggetti appositamente incaricati. I dati sono utilizzati dall’editore per la spedizione della presente pubblicazione. Ai sensi dell’articolo 7 del D.Lgs. 196/2003, in qualsiasi momento è possibile consultare, modificare o cancellare i dati o opporsi al loro utilizzo scrivendo al Titolare del Trattamento: Pacini Editore Srl – Via A. Gherardesca 1 – 56121 Pisa. Per ulteriori approfondimenti fare riferimento al sito web http://www.pacinieditore.it/privacy/
Subscriber data
Subscriber data are treated according to Italian law in DLgs, 30 June 2003, n. 196 as updated with the UE General Data Protection Regulation 2016 – by means of computers operated by specifically responsible personnel. These data are used by the Publisher to mail this publication. In accordance with Art. 7 of the above mentioned DLgs, 30 June 2003, n. 196, subscribers can, at any time, view, change or delete their personal data or withdraw their use by writing to Pacini Editore S.r.L. – Via A. Gherardesca 1, 56121 Ospedaletto (Pisa), Italy. For further information refer to the website: http://www.pacinieditore.it/privacy/
Cookie
Che cos’è un cookie e a cosa serve?
Un cookie e una piccola stringa di testo che un sito invia al browser e salva sul tuo computer quando visiti dei siti internet. I cookie sono utilizzati per far funzionare i siti web in maniera più efficiente, per migliorarne le prestazioni, ma anche per fornire informazioni ai proprietari del sito.
Che tipo di cookie utilizza il nostro sito e a quale scopo? Il nostro sito utilizza diversi tipi di cookie ognuno dei quali ha una funzione specifica, come indicato di seguito:
TIPI DI COOKIE
Cookie di navigazione
Questi cookie permettono al sito di funzionare correttamente sono usati per raccogliere informazioni su come i visitatori usano il sito. Questa informazione viene usata per compilare report e aiutarci a migliorare il sito. I cookie raccolgono informazioni in maniera anonima, incluso il numero di visitatori del sito, da dove i visitatori sono arrivati e le pagine che hanno visitato.
Cookie Analitici
Questi cookie sono utilizzati ad esempio da Google Analytics per elaborare analisi statistiche sulle modalità di navigazione degli utenti sul sito attraverso i computer o le applicazioni mobile, sul numero di pagine visitate o il numero di click effettuati su una pagina durante la navigazione di un sito.
Questi cookie sono utilizzati da società terze. L’uso di questi cookie normalmente non implica il trattamento di dati personali. I cookie di terze parti derivano da annunci di altri siti, ad esempio messaggi pubblicitari, presenti nel sito Web visualizzato. Possono essere utilizzati per registrare l’utilizzo del sito Web a scopo di marketing.
Come posso disabilitare i cookie?
La maggior parte dei browser (Internet Explorer, Firefox, etc.) sono configurati per accettare i cookie. Tuttavia, la maggior parte dei browser permette di controllare e anche disabilitare i cookie attraverso le impostazioni del browser. Ti ricordiamo però che disabilitare i cookie di navigazione o quelli funzionali può causare il malfunzionamento del sito e/o limitare il servizio offerto.
Per avere maggiori informazioni
l titolare del trattamento è Pacini Editore Srl con sede in via della Gherardesca n 1 – Pisa.
Potete scrivere al responsabile del trattamento Responsabile Privacy, al seguente indirizzo email rlenzini@pacinieditore.it per avere maggiori informazioni e per esercitare i seguenti diritti stabiliti dall’art. 7, D. lgs 196/2003: (i) diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali riguardanti l’interessato e la loro comunicazione, l’aggiornamento, la rettificazione e l’integrazione dei dati, la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge; (ii) diritto di ottenere gli estremi identificativi del titolare nonché l’elenco aggiornato dei responsabili e di tutti i soggetti cui i suoi dati sono comunicati; (iii) diritto di opporsi, in tutto o in parte, per motivi legittimi, al trattamento dei dati relativi all’interessato, a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazioni commerciali.
Per modificare le impostazioni, segui il procedimento indicato dai vari browser che trovi alle voci “Opzioni” o “Preferenze”.
Per saperne di più riguardo ai cookie leggi la normativa.
