Note in tema di concordato preventivo biennale, capacità contributiva e determinazione automatizzata dell’imponibile

Di Gabriele Ferlito - 18 Aprile 2025

Abstract (*)

La predeterminazione della base imponibile prevista dal concordato preventivo biennale pone rilevanti sfide interpretative, già a livello di rispetto dei princìpi costituzionali. In questo contesto, da più parti è stata evidenziata la problematica compatibilità dell’istituto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. Partendo dal presupposto che il criterio della effettività della capacità contributiva deve essere bilanciato con altri valori rilevanti per l’ordinamento, l’indagine si propone di evidenziare i diversi elementi che dalla normativa sul concordato preventivo biennale possono trarsi a tale riguardo.

Notes on the subject of two-year composition agreement, tax capacity and automated determination of taxable income  – The predetermination of the taxable base provided for by the two-year agreement poses significant interpretative challenges in terms of compliance with constitutional principles. In this context, the problematic compatibility of the institution with the principle of contributory capacity pursuant to art. 53 of the Constitution has been highlighted. Starting from the assumption that the criterion of the effectiveness of the contributory capacity must be balanced with other values relevant to the system, the investigation aims to highlight the various elements that can be drawn from the relevant provisions in this regard.

Sommario: 1. Premessa. – 2. Gli evidenziati profili di incompatibilità dell’istituto con il principio di capacità contributiva. – 3. Le oggettive difficoltà insite nella determinazione della ricchezza effettiva dei contribuenti di minori dimensioni titolari di partita IVA. – 4. La necessità di operare un bilanciamento tra effettività della capacità contributiva e altri interessi rilevanti per l’ordinamento: a) gli interessi rilevanti per l’Amministrazione finanziaria … – 5. (Segue) … b) e gli interessi rilevanti per il contribuente. – 6. Spunti rivenienti dalla giurisprudenza costituzionale. – 7. Proposta automatizzata e rappresentatività dei risultati economici effettivi.

1. Le riflessioni attorno all’istituto del concordato preventivo biennale, introdotto con il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, si sono principalmente polarizzate sulla compatibilità o meno del relativo quadro normativo con i princìpi costituzionali vigenti in materia tributaria. Il profilo ad oggi maggiormente indagato concerne in particolare il rapporto tra l’istituto in commento ed il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Le presenti note si inseriscono in tale dibattito, con l’intendimento di fornire un contributo allo studio del tema in considerazione.

Dato che sul concordato preventivo biennale molto è già stato scritto – anche relativamente agli aspetti di maggiore dettaglio quali i presupposti di accesso alla disciplina, le modalità di perfezionamento della proposta concordataria e le cause di cessazione e decadenza dei relativi effetti – nello svolgimento del presente lavoro si darà per implicita la conoscenza della complessiva trama normativa che definisce i contorni dell’istituto qui all’esame e ci si limiterà pertanto a richiamare solo le disposizioni che di volta in volta dovessero assumere rilievo.

Valga solamente ricordare in questa breve premessa che a regime l’istituto è rivolto (art. 10) ai contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo tenuti all’applicazione degli ISA (che come noto sono elaborazioni statistiche sul grado di affidabilità fiscale del contribuente, istituite con l’art. 9-bis D.L. 24 aprile 2017, n. 50) e si sostanzia (art. 7) in una proposta, elaborata dall’Amministrazione finanziaria essenzialmente con sistemi automatizzati, che se accettata definisce per un biennio la base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, cui il contribuente si vincola (salve limitate eccezioni) a prescindere dal reddito e dal valore della produzione poi concretamente conseguiti.

2. Seppure con toni e sfumature differenti, da più parti è stata evidenziata la problematica compatibilità dell’istituto con il richiamato principio di capacità contributiva. E le ragioni poste a base di tale ricostruzione sono essenzialmente da ricondurre alla circostanza che il concordato preventivo biennale colpirebbe una capacità contributiva per definizione non effettiva, perché riferita ad un imponibile determinato in via preventiva rispetto alla realizzazione del presupposto d’imposta; ciò anche in ragione della mancanza, nel procedimento applicativo del concordato, tanto di una fase di contraddittorio preventivo quanto di meccanismi che di regola consentano di recuperare ex post la corretta misura dell’imposizione.

È stato ad esempio sostenuto, in questo contesto ricostruttivo, che il concordato preventivo biennale «si traduce in un nuovo metodo di determinazione del presupposto di tipo “contrattuale” operante in via anticipata rispetto alla sua realizzazione e, perciò, indipendente dal reale ammontare della ricchezza prodotta», con conseguente vulnus costituzionale derivante «dall’effetto negativo che il meccanismo di catastizzazione e standardizzazione su cui esso si fonda viene a produrre sull’«effettività» del presupposto d’imposta» (Gallo F., Il dovere tributario nella Costituzione e la riforma fiscale in fieri, in Rass. trib., 2025, 1, 23; il concetto era già stato anticipato dall’Autore nel lavoro intitolato Il dovere tributario nella Costituzione, in Rass. trib., 2024, 2, 258, nonché in Capacità contributiva, solidarietà e discriminazione qualitativa dei redditi, in Rass. trib., 2023, 4, 705-706).

Ma si possono riportare anche le parole di chi ha affermato che i princìpi costituzionali rilevanti in materia tributaria «pretendono […] che ognuno sostenga l’onere in ragione della sua reale capacità e che, a parità di questa, sia da tutti sopportato in maniera identica, salve differenziazioni legale a specifiche qualità dei contribuenti, condizioni o modalità di produzione della ricchezza, destinazione della stessa e via dicendo», osservandosi che nel meccanismo applicativo del concordato preventivo biennale, «alla standardizzazione e anticipazione della quantificazione del presupposto si aggiunge la sua fissità temporale, indipendentemente dalle condizioni che la realtà contributiva del singolo può concretamente manifestare. Con il che si potrebbe aprire un vulnus costituzionale dal punto di vista, proprio, dell’“effettività”» (Giovannini A., L’onere impositivo “à la carte” e il concordato biennale, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, 604; il ragionamento è stato ulteriormente sviluppato dall’Autore nel successivo lavoro intitolato Concordato preventivo e progettazione giuridica del reddito, in Rass. trib., 2024, 3, 510 ss. Sempre in prospettiva critica in ordine alla compatibilità dell’istituto con l’art. 53 Cost. si veda Giovanardi A., Il concordato preventivo biennale tra predeterminazione di imponibili programmaticamente ineffettivi e tax compliance, in Logozzo M., a cura di, L’attuazione della riforma tributaria, Pisa, 2024, 111 ss. In ottica di coerenza dell’istituto con il principio di capacità contributiva si vedano invece: Quattrocchi A., Il concordato preventivo biennale nell’attuazione della legge delega di riforma del sistema fiscale, in Riv. dir. trib., 2024, 4, I, 417 ss.; Cané D., Il doppio volto del concordato preventivo nella riforma tributaria, tra imposizione e collaborazione, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 1, 107 ss.).

3. L’effettività della situazione economica colpita dal tributo è senza dubbio un valore da tenere nella massima considerazione. Epperò, anche l’effettività può e deve essere bilanciata con altri valori rilevanti per l’ordinamento, anche a livello costituzionale, sul presupposto che la Costituzione tutela i diritti della persona non solo nella sua dimensione individuale ma anche quale membro della collettività nella quale la stessa è inserita.

Questa breve premessa è utile per introdurre il tema, da cui trae in fondo ispirazione l’istituto del concordato preventivo biennale, relativo alla intrinseca difficoltà connessa alla determinazione della ricchezza effettiva dei contribuenti di minori dimensioni titolari di partita IVA.

Si tratta difatti di soggetti in relazione ai quali il modello di autodeterminazione analitica dei redditi basato sulla contabilità, tipico della grande impresa ed esteso ai soggetti di minori dimensioni con la riforma tributaria del 1973, ha mostrato tutte le proprie inefficienze e criticità applicative. Non si vuole qui indugiare su questi argomenti, che sono stati ampiamente indagati dalla dottrina, ma è un dato di fatto che sussistono oggettive differenze tra le due richiamate modalità di produzione della ricchezza (su questi temi, costituiscono un riferimento gli studi svolti da Lupi R. in Manuale giuridico di scienza delle finanze, Roma, 2012, spec. capitolo 8; ma dello stesso Autore si veda, da ultimo, anche L’imposizione tributaria come diritto amministrativo speciale, Roma, 2023, spec. capitolo 4). La tassazione analitica si dimostra efficiente nella misura in cui essa è rivolta alle organizzazioni aziendali “spersonalizzate” (tipicamente, appunto, quelle di maggiore dimensione) che, per autonome ragioni gestionali, sono solite tenere in modo completo ed accurato la documentazione rappresentativa dello svolgimento della propria attività, dalla quale l’Amministrazione finanziaria è in grado di trarre informazioni non solamente in relazione all’organizzazione medesima, ma anche ai numerosi soggetti terzi con i quali essa viene di volta in volta in contatto. Tale modello diviene invece inefficiente in tutte quelle ipotesi in cui una effettiva organizzazione su cui fare affidamento non vi sia, perché si è in presenza di soggetti che tendenzialmente svolgono la propria attività personalmente o in contesti familiari (casi tipici sono quelli del piccolo commercio, dell’artigianato, ma anche dei lavoratori autonomi), magari operando direttamente con i clienti finali. In questi casi, in cui peraltro i sistemi di acquisizione del prelievo tramite soggetti terzi (i.e. sostituti d’imposta) assume rilievo marginale, le scritture contabili non rappresentano un’esigenza intrinseca per verificare l’andamento dell’attività, che ben può essere percepito dal titolare senza bisogno di tenere registri. Qui pertanto la tassazione non può ragionevolmente fare affidamento sulla determinazione documentale e contabile dell’imponibile, in particolar modo con riguardo alla evidenziazione del reale ammontare di ricavi conseguito dal contribuente. Tanto che, anche in sede di eventuale controllo amministrativo, spesso emerge una oggettiva difficoltà nel determinare in modo soddisfacente l’imponibile riferibile a tali soggetti, dovendo l’Amministrazione finanziaria avvalersi di meccanismi presuntivi poi generalmente contrastati in sede giurisdizionale, con ulteriori oneri per il sistema nel suo complesso.

L’introduzione di una forma concordata di imposizione in via preventiva rappresenta allora la naturale risposta alle richiamate inefficienze connesse all’applicazione del sistema analitico-contabile ai contribuenti di minori dimensioni titolari di partita IVA.

È proprio in questa prospettiva che emergono gli ulteriori interessi, rilevanti per l’ordinamento, con i quali occorre contemperare il principio di effettività della capacità contributiva ai fini di una valutazione, sotto tale profilo, della legittimità costituzionale dell’istituto del concordato preventivo biennale. Del resto, come è stato condivisibilmente osservato, «il principio costituzionale della capacità contributiva va letto con riferimento alla forza economica, alla ricchezza del contribuente, ma implicitamente anche in relazione alle sue difficoltà di determinazione» (Crovato F., Il consenso nella determinazione dei tributi, Roma, 2012, 113), intendendosi che non può corrispondere all’interesse dell’ordinamento giuridico tributario quello di ricercare la precisione assoluta nella determinazione degli imponibili da assoggettare a tassazione laddove, quanto meno relativamente ad alcune categorie di contribuenti, tale operazione risulti oltremodo complessa e dagli esiti comunque incerti.

Il concordato preventivo biennale introdotto dal D.Lgs. n. 13/2024 offre in proposito diversi elementi di interesse, da tenere in considerazione nella richiamata operazione di bilanciamento, che potenzialmente soddisfano esigenze sia dell’Amministrazione finanziaria che dei contribuenti.

4. Dal lato dell’Amministrazione finanziaria, viene anzitutto in rilievo quanto previsto dall’art. 12 D.Lgs. n. 13/2024, ai sensi del quale «[l’]accettazione da parte del contribuente della proposta […] impegna il contribuente a dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relative ai periodi d’imposta oggetto di concordato». Dal che consegue che l’accettazione della proposta concordataria volta a quantificare ex ante la base imponibile del contribuente assicura all’Amministrazione finanziaria una aspettativa concreta di stabilizzazione del gettito per il biennio considerato. Tale aspettativa è peraltro ulteriormente rafforzata dai requisiti di affidabilità fiscale che la legge pone in capo ai potenziali destinatari del concordato preventivo, essendo previsto che l’accesso al concordato è precluso: 1) nel caso in cui il contribuente abbia «debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o debiti contributivi”, “definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione», di importo complessivo superiore a 5.000 euro (non dovendosi computare le somme oggetto di rateazione o di sospensione) (art. 10, comma 2); 2) in caso di «mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo di effettuare tale adempimento» (art. 11, comma 1, lett. a); 3) in caso di condanna per una serie di reati (tra cui tutti i reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, ma anche ad esempio il reato di riciclaggio ex art. 648-bis c.p.) qualora questi siano stati «commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato» (art. 11, comma 1, lett. b).

Sempre restando nel solco delle valutazioni tipicamente afferenti alla posizione dell’Amministrazione, va poi considerato che l’adesione al concordato comporta minori costi connessi allo svolgimento di attività di controllo nei confronti dei medesimi soggetti (e, a cascata, minori costi di esercizio dell’attività giurisdizionale). Se difatti è vero che l’adesione al concordato preventivo biennale non esonera totalmente il contribuente da eventuali controlli amministrativi – come chiaramente si evince dall’art. 22, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 13/2024, a norma del quale «[i]l concordato cessa di produrre effetto per entrambi i suoi periodi d’imposta nei seguenti casi: a) a seguito di accertamento, nei periodi d’imposta oggetto di concordato o in quello precedente, risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità di cui al comma 2» – è anche vero che «gli accertamenti di cui all’art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, non possono essere effettuati» con riguardo ai periodi d’imposta oggetto di concordato (salvo che in esito all’attività istruttoria ricorrano una o più delle ipotesi di decadenza individuate dall’art. 22) (art. 34, comma 1). Ma più in generale è chiaro che i contribuenti aderenti alla proposta concordataria si pongono agli occhi dell’Amministrazione finanziaria come soggetti che con la stessa abbiano deciso di condividere un percorso di maggiore compliance fiscale, ragion per cui è ragionevole ritenere che l’attività amministrativa di controllo si concentri su coloro che, non accettando la proposta di concordato, sono ritenuti soggetti a più elevato rischio di evasione; il che trova peraltro esplicita previsione normativa nel comma 2 dell’art. 24, secondo cui «L’Agenzia delle entrate e il Corpo della Guardia di finanza programmano l’impiego di maggiore capacità operativa per intensificare l’attività di controllo nei confronti dei soggetti che non aderiscono al concordato preventivo biennale o ne decadono».

La predetta impostazione è coerente con quanto stabilito dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111, che tra i propri princìpi e criteri direttivi prevedeva di «operare azioni mirate idonee a circoscrivere l’attività di controllo nei confronti di soggetti a più alto rischio fiscale» e di «perseguire la riduzione dei fenomeni di evasione e di elusione fiscale, massimizzando i livelli di adempimento spontaneo dei contribuenti» (art. 17, comma 1, lett. f), ove tra le «misure che incentivino l’adempimento spontaneo del contribuente» la legge delega richiama, per l’appunto, anche il concordato preventivo biennale (art. 17, comma 1, lett. g).

Un ulteriore profilo che assume rilievo per l’Amministrazione finanziaria è poi connesso alla circostanza che il meccanismo applicativo del concordato preventivo biennale è costruito in modo tale da incentivare il conseguimento di redditi in misura superiore rispetto a quanto concordato, in particolare per il tramite dell’esenzione della quota di ricchezza che risulti eccedente rispetto alla base concordataria; e dato che gli imponibili effettivamente realizzati vanno comunque dichiarati, ai sensi di quanto normativamente disposto dall’art. 13 D.Lgs. n. 13/2024 («Nei periodi d’imposta oggetto di concordato, i contribuenti sono tenuti: a) agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi; b) alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale […]»), è chiaro come questi ultimi divengano la base per i successivi rinnovi del regime, secondo un prefigurato percorso pluriennale virtuoso che porterebbe i contribuenti aderenti ad un livello di piena affidabilità fiscale (quindi ad un punteggio di 10 ai fini ISA), con conseguente emersione di nuova materia imponibile e progressivo aumento del gettito. Secondo questa prospettiva, la predeterminazione dell’imponibile oggetto del concordato preventivo biennale si apprezza quale stimolo alla maggiore produzione di ricchezza, che avrebbe evidenti effetti positivi sull’intera collettività integrando il fondamento solidaristico dei tributi imposto dall’art. 2 Cost. nonché «quel progresso materiale della società richiamato dall’art. 4 Cost.» (Marello E., Il rischio del tributo – Il fondamento dei concordati preventivi in materia fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, 2, I, 403).

5. Spostandoci sul versante del contribuente aderente, i benefici derivanti dall’accesso al regime del concordato preventivo biennale sono essenzialmente riconducibili a profili di snellezza e semplicità del prelievo.

Si è già detto che aderendo al concordato il contribuente si obbliga a versare le imposte sui redditi e l’IRAP determinate in misura corrispondente alle basi imponibili concordate per il successivo biennio, senza che assuma rilievo l’eventuale scostamento positivo o negativo tra risultato concordato e risultato effettivo. Ciò è previsto dall’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 13/2024, a norma del quale, salve le circostanze eccezionali richiamate dal successivo comma 2, «gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non rilevano ai fini delle determinazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché dei contributi previdenziali obbligatori».

L’eventuale scostamento tra la base imponibile concordata base imponibile effettiva sarebbe tuttavia giustificato da ragioni di maggiore certezza per il contribuente, che potrebbe anticipatamente pianificare l’incidenza del carico tributario sullo svolgimento della propria attività.

È chiaro che in questo modo il contribuente potrebbe finire per scontare una tassazione su una capacità contributiva inesistente (ed è proprio in relazione a tale profilo che si concentrano le maggiori critiche della dottrina in ordine al rispetto del principio di capacità contributiva). Però va tenuto in considerazione che si tratta di uno scenario che il contribuente, aderendo alla proposta concordataria, avrebbe preventivamente ponderato ed accettato, avuto altresì riguardo alla circostanza che la stessa normativa di riferimento individua una serie di circostanze nelle quali tornerebbe applicabile la tassazione sull’imponibile effettivo qualora quest’ultimo si attesti in misura grandemente inferiore a quella concordata: il riferimento è all’art. 19, comma 2, D.Lgs. n. 13/2024, a norma del quale «[i]n presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo d’imposta in cui tale differenza».

D’altro canto, è appena il caso di ricordare che in tali valutazioni assume rilievo anche la prospettiva opposta, ossia quella di subire una tassazione inferiore rispetto alla effettiva capacità contributiva espressa dal presupposto. Anzi, come già notato, questa è proprio l’ipotesi fisiologica per la quale il concordato preventivo biennale è stato pensato.

A ben riflettere, peraltro, è relativamente difficile che si verifichi una tassazione su una ricchezza inesistente: per come è costruito l’istituto in esame, si può facilmente presumere che ad accettare la proposta concordataria siano i contribuenti che, fatto salvo il verificarsi di congiunture macroeconomiche negative, nello sviluppo ordinario della propria attività abbiano concrete prospettive di realizzare imponibili superiori a quelli concordati, sulla base di una conoscenza approfondita delle proprie dinamiche di business. Del resto, la proposta concordataria avanzata dall’Amministrazione è formulata proprio con riguardo ai soli componenti ordinari di determinazione del reddito e del valore della produzione, con esplicita esclusione di quelli straordinari (plus/minusvalenze, sopravvenienze, ecc.) per i quali è prevista «una corrispondente variazione del reddito concordato» (comma 2 degli artt. 15 e 16 D.Lgs. n. 13/2024) e che si pongono pertanto quali elementi neutrali nella scelta del contribuente tra il mantenimento del regime ordinario di autoliquidazione del tributo e l’adesione al concordato. E di certo rileva, ai fini di tale scelta, la circostanza per cui, a regime, il contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare «può aderire alla proposta di concordato entro il 31 luglio» del primo dei due anni di applicazione del concordato (art. 9, comma 3), potendo così fare affidamento sui risultati economici concretamente conseguiti fino a quel momento (profilo evidenziato anche da Quattrocchi A., Il concordato preventivo biennale nell’attuazione della legge delega di riforma del sistema fiscale, cit., 437).

6. Anche approfondendo la giurisprudenza della Corte Costituzionale è possibile trarre elementi utili ai fini del discorso che qui si conduce e che potrebbero, forse, contribuire a ridimensionare le evidenziate preoccupazioni riguardanti il potenziale contrasto della disciplina del concordato preventivo biennale con il principio di capacità contributiva.

Basterebbe infatti ricordare che la Corte, con la sentenza 31 marzo 1965, n. 16 (che per quanto datata mantiene ad oggi intatta la propria attualità) ha considerato pienamente compatibile con la cornice costituzionale il criterio di imposizione catastale, la cui funzione è notoriamente quella di predeterminare un reddito medio ordinario destinato ad essere utilizzato per una pluralità di periodi d’imposta futuri. E lo ha fatto proprio evidenziandone la funzione di incentivo alla produzione, chiaramente riconoscibile – come notato – anche nella disciplina del concordato preventivo biennale: «La capacità contributiva non è rivelata soltanto dal reddito che percepisce di fatto la persona gravata dal tributo […]: l’imposta costituisce anche incentivo ad una congrua utilizzazione del bene e favorisce tra l’altro un migliore adempimento dei doveri di solidarietà economica e un più ampio contributo al progresso materiale del Paese (artt. 3 e 4 della Costituzione)». La pronuncia in esame assume viepiù rilievo se si considera che la tassazione su base catastale rappresenta un sistema di imposizione al quale il contribuente non può sottrarsi, mentre nel concordato preventivo biennale il contribuente ben potrebbe decidere di non aderire alla proposta proveniente dall’Amministrazione finanziaria continuando ad applicare il regime di autoliquidazione del tributo (esponendosi naturalmente ad eventuali controlli successivi). Anche tale profilo potrebbe allora contribuire a stemperare ulteriormente i dubbi sulla legittimità di tale modello di tassazione.

Nella stessa ottica di cui sopra può leggersi anche la pronuncia della Corte Costituzionale 23 giugno 2020, n. 120 (in tema di esenzione dall’imposta di successione e donazione in sede di passaggio generazionale di aziende, rami d’azienda, quote sociali e azioni, ex art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nella versione pro tempore vigente). In quell’occasione, la Corte ha precisato che la normativa fiscale ben può essere utilizzata, compatibilmente con la Costituzione, per perseguire finalità extra fiscali, «salvo quando la finalità extrafiscale non sia in alcun modo riconducibile a motivi attinenti al bene comune e assuma piuttosto il tratto di un mero privilegio».

Da questo punto di vista, lo stimolo ad una maggiore produttività sotteso al concordato preventivo biennale potrebbe valutarsi in ottica attuativa di altri principi costituzionali, in particolare dell’art. 41 Cost. che tutela e incentiva l’iniziativa economica privata. Ma anche volendo escludere la rilevanza dell’istituto in esame rispetto alle finalità perseguite dall’art. 41 Cost., sarebbe difficile sostenere che relativamente ad esso «la finalità extrafiscale non sia in alcun modo riconducibile a motivi attinenti al bene comune e assuma piuttosto il tratto di un mero privilegio», dato che – come già rilevato – l’adesione al concordato da parte dei soggetti di minori dimensioni produce diversi effetti positivi per la collettività, in termini di stabilizzazione del gettito erariale, contrasto dei fenomeni di evasione e elusione fiscale, minori costi connessi allo svolgimento delle attività di controllo e di esercizio dell’attività giurisdizionale.

7. L’indagine sulla compatibilità del concordato preventivo biennale con il principio di capacità contributiva necessita di affrontare un ulteriore profilo, connesso alla possibilità che la proposta concordataria avanzata dall’Amministrazione finanziaria possa dirsi in concreto rappresentativa dei risultati economici conseguiti dal contribuente in ragione delle caratteristiche della propria attività.

Il dato normativo fornisce utili indicazioni sugli elementi presi a riferimento dall’Amministrazione ai fini della quantificazione delle basi imponibili. Si legge infatti al comma 1 dell’art. 9, D.Lgs. n. 13/2024, che la proposta di concordato è elaborata sulla base di una metodologia (approvata con D.M. 14 giugno 2024) che: 1) «valorizza … le informazioni già nella disponibilità dell’amministrazione finanziaria»; 2) è «predisposta … con riferimento a specifiche attività economiche»; 3) «tiene conto degli andamenti economici e dei mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale … e delle risultanze della loro applicazione, nonché degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali»; precisandosi ulteriormente, al comma 2, che al fine di elaborare la proposta l’Amministrazione, «oltre ai dati di cui al comma 1, ne acquisisce ulteriori dalle banche dati nella disponibilità dell’amministrazione finanziaria» (escluse quelle soggette alla disciplina sulla tutela dei dati personali a fini penali e di pubblica sicurezza).

Se ne ricava l’impressione generale che la mole di dati cui l’Amministrazione può attingere ai fini dell’elaborazione della proposta è notevole. Eppure tale circostanza non è di per sé garanzia che la proposta concordataria riesca ad approssimarsi alla reale capacità contributiva del contribuente.

È proprio qui che si inserisce un profilo innovativo dell’istituto. Come già osservato, la legge subordina la regolare operatività del concordato alla condizione che il contribuente comunque dichiari gli imponibili effettivamente realizzati (art. 13). Tale adempimento è presidiato da specifiche ipotesi di decadenza del concordato (art. 22), essendo previsto all’art. 22 che «[i]l concordato cessa di produrre effetto per entrambi i suoi periodi di imposta nei seguenti casi: a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto di concordato o in quello precedente, risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità di cui al comma 2; […] c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato».

L’acquisizione di dati veritieri dei contribuenti costituisce un aspetto decisivo nel meccanismo di funzionamento del concordato preventivo biennale: i dati comunicati per una data annualità vengono posti a base dei successivi rinnovi del regime, in un percorso virtuoso che dovrebbe porre in breve tempo l’Amministrazione finanziaria nella condizione di quantificare imponibili che si approssimano grandemente alla effettiva capacità contributiva del contribuente. Come è stato efficacemente rilevato, nonostante il concordato preventivo biennale «potrebbe sembrare una premialità per il contribuente a scomputo di una tassazione effettiva, è in realtà il prezzo che il legislatore è disposto a far pagare allo Stato … per l’acquisizione di dati veritieri da una vasta platea di contribuenti» (Mastroiacovo V., Il concordato preventivo: soggetti, oggetto e procedimento, in Giovannini A., a cura di, La riforma fiscale. I diritti e i procedimenti. Vol. III. Accertamento, sanzioni e rapporti tra processi, Pisa, 2024, 73; il concetto era già stato anticipato dall’Autrice nel lavoro intitolato Procedimenti accertativi e il nuovo rapporto tra fisco e contribuente nella legge delega di riforma tributaria, in Rass. trib., 2023, 3, 494).

Questa circostanza permette forse di ricostruire quanto meno una parte delle ragioni per le quali il D.Lgs. n. 13/2024 non abbia previsto alcuna forma di contraddittorio preventivo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria nella fase di elaborazione della proposta: nella prospettiva che, a regime, l’afflusso di una grande mole di dati affidabili consenta all’Amministrazione di intercettare con sufficiente precisione la capacità contributiva dei contribuenti di minori dimensioni, potrebbe in prima battuta apparire non necessaria una valutazione personalizzata dell’attività svolta dal singolo soggetto, e delle sue potenzialità, finalizzata ad una migliore approssimazione della ricchezza dallo stesso prodotta. Al fondo della scelta operata dal legislatore delegato potrebbero esservi poi, con tutta probabilità, anche esigenze di speditezza e prevedibili timori sulla inadeguatezza delle risorse dell’Amministrazione per fronteggiare un numero potenzialmente imponente di richieste di incontro.

Tuttavia, la totale mancanza di contraddittorio sconta delle inefficienze in sede di elaborazione della proposta. Questo appare persino evidente con riferimento ai primi anni di applicazione del concordato, nei quali l’Amministrazione non può fare affidamento su una solida ed affidabile base di dati. Ma a prescindere da ciò, come è stato ben osservato, «in assenza di un minimo contraddittorio, il rischio di formulare proposte con valori concordatari disallineati rispetto alla effettiva condizione reddituale è tutt’altro che teorico potendosi, in particolare, registrare eventi che perturbano la condizione di normalità intercettata dagli indici sintetici di affidabilità fiscale» (Cardella P.L., Il concordato preventivo biennale: l’elaborazione della proposta, la sua accettazione ed il marginale impiego delle “nuove tecnologie”, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 2 pubblicato online il 30 luglio 2024, www.rivistadirittotributario.it). E rimane comunque sul tavolo il fatto che la legge delega aveva attribuito al contraddittorio preventivo, anche se in modalità semplificata, un ruolo centrale nella dinamica procedimentale del concordato preventivo biennale (art. 17, comma 1, lett. g), n. 2.1, L. n. 111/2023).

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Cané D., Il doppio volto del concordato preventivo nella riforma tributaria, tra imposizione e collaborazione, in Riv. trim. dir. trib., 2024, 1, 107 ss.

Cardella P.L., Il concordato preventivo biennale: l’elaborazione della proposta, la sua accettazione ed il marginale impiego delle «nuove tecnologie», in Riv. tel. dir. trib., 2024, 2 e pubblicato online il 30 luglio 2024, www.rivistadirittotributario.it

Crovato F., Il consenso nella determinazione dei tributi, Roma, 2012

Gallo F., Capacità contributiva, solidarietà e discriminazione qualitativa dei redditi, in Rass. trib., 2023, 4, 697 ss.

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